Uttalanden i förarbeten om transaktionen som ska prövas Korrigeringsregeln är i förarbetena beskriven som en felprisregel som ska

bli tillämplig på inkomstöverföringar vid internationella transaktioner vilket kommer utvecklas nedan. Uppställda rättsfakta i regeln kräver att prövningen utgår från transaktionen, dvs. avtalsvillkoren för den överlåt-na eller upplåtöverlåt-na varan eller tjänsten, när avvikande avtalsvillkor under-söks jämfört med de som oberoende parter skulle ingått. Lagrummet är inte avgränsat till några särskilda transaktioner utan omsluter allt i trans-aktionsväg. Att s.k. kompensationsinvändningar godtagits i praxis förkla-ras av att regeln tar sikte på om resultatet för hela näringsverksamheten blivit lägre. Detta utgör grunden för att kompensationsinvändningar kan

göras för att visa att resultatet totalt sett inte blivit lägre, men det är fort-farande transaktionen (-erna) som måste prövas mot regeln.33

Korrigeringsregeln är såldes en specifik felprisregel som ska förhin-dra inkomstöverföringar från inkomst av näringsverksamhet genom att företa gränsöverskridande transaktioner med avvikande avtalsvillkor som ger ett felpris. Regeln är införd och verkar således som en specialregel på inkomstöverföringar vid internationella transaktioner och är tillämplig inom inkomstslaget näringsverksamhet.

En tillämpning av korrigeringsregeln handlar om att justera för avvi-kande avtalsvillkor för den mellan närstående företag företagna tionen jämfört med vad oberoende hade ingått för motsvarande transak-tion och basera den skattepliktiga resultatberäkningen i inkomstslaget näringsverksamhet för transaktionen på att det avvikande avtalsvillkoret inte funnits. Av förarbetena till korrigeringsregeln34 framgår inte annat än att prövningen av om avvikande avtalsvillkor föreligger jämfört med oberoende sådana bör utgå från transaktionen mellan parterna i intresse-gemenskapen. I prop. 1965:126 talas det t.ex. om prissättningen på ”affärer”, ”varor”, ”tjänsteprestationer”, ”skulder”, ”fordringar”.35 En jämförelse kan även göras med förslaget till lydelse i 43 § 1 mom. KL: ”Föreligger intressegemenskap mellan näringsidkare och har vid affärer dem emellan beträffande varor, tjänsteprestationer eller annat [min kursive-ring] avtalats priser eller andra villkor, vilka avvika från dem som skulle avtalats mellan två av varandra oberoende företag (normala villkor), skola avtalade villkor gälla vid inkomstberäkningen,…”. I den vid tiden gäl-lande lydelsen stadgades ”…försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris…”.36 Någon vägledning avseende möjligheten att omkarakterisera en transaktion (-er) finns inte i motivuttalandena. I denna del är förarbetena tysta.

Korrigeringsregeln fick som nämnts sitt nuvarande materiella inne-håll 1982 och i prop. 1982/83:73 talas om ”utlandstransaktioner” och ”transaktioner”.37 Ändringarna trädde ikraft från och med beskattnings-året 1983. Att ”…försålt varor…” borttogs ur lagstiftningen kommente-33 Detta kan jämföras med uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL där en kvittning mot-svarande kompensationsinvändningar enligt korrigeringsregeln sannolikt inte är möjlig då det i reglerna stadgas att uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (jämför 22 kap. 7 § IL).

34 Se prop. 1965:126, bet. 1965:BevU43, SFS 1965:573 och prop. 1982/83:73, bet. 1982/83:SkU18, SFS 1983:123.

35 Se bl.a. s. 34 ff.

36 Se s. 83 i nämnda proposition.

37 Korrigeringsregeln har sedan flyttats till 14 kap. 19 och 20 §§ IL utan avsedd materiell ändring (se prop. 1999/2000:2, del 2, s. 188).

ras inte särskilt i motiven, men det uttalas allmänt att förutom uppmjuk-ningen av det allmännas beviskrav, är de införda ändringarna av redak-tionell art och avser inte att ändra bestämmelserna i sak.38 För de fall det tidigare fanns oklarhet avseende exempelvis om upplåtelser av exempel-vis immateriella tillgångar omfattades av regeln bedömer jag som tidi-gare redan nämnts att borttagandet av specificeringen av ”varor” vidgade regeln till att omfatta i princip alla transaktioner. I prop. 1999/2000:2 s. 188 där kompensationsinvändningar enligt regeln kommenteras utta-las att ”[d]enna princip innebär att ett för lågt pris vid en transaktion kompenseras av ett för högt pris på en vid en annan transaktion”. Det bör även nämnas att i SOU 2005:99 s. 202 sägs att ”…utgör en specialutfor-mad regel för internationella transaktioner”.

4.2.4 Praxis

Det finns en del vägledande praxis från HFD vad gäller tillämpningen av korrigeringsregeln. Se exempelvis RÅ 1984 ref. 1:16 (Edet-målet, om räntefritt lån till utländskt dotterbolag i Nederländerna), RÅ 1990 ref. 34 (Mobil oil, om underkapitalisering), RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målet, fråga om höga kostnader för råolja och kompensationsinvändningar m.m.). Frågor om olika stöd som getts till dotterbolag utgör omkostnader i moderbolagets rörelse/marknadsföringsbidrag har varit föremål för pröv-ning i flertalet fall (se RÅ 1943 ref. 50 – Arafart, RÅ 1967 not. 1659, RÅ 1976 not. 823, RÅ 1980 not. 114, RÅ 1981 Aa 81 – Pågen-målet, RÅ 1986 not. 250 – Astra-målet, RÅ 1994 ref. 85 – Eka Nobel,39 RÅ 1994 not. 697 och RÅ 1995 not. 384–388 – Lindab m.fl.). Det finns även avgöranden om prissättningar har ansetts kompenserade av andra trans-aktioner etc. (se RÅ 1979 ref. 1:40,40 RÅ 1980 ref. 1:59 – LM Ericsson-38 Se s. 12 i propositionen.

39 ”Enligt den rättspraxis som anknyter till nämnda bestämmelser krävs för avdragsrätt att omkostnaderna har gett eller kan förväntas ge intäkter i den förvärvskälla till vilken omkostnaderna hänförts av det skattesubjekt som haft dem, att avdragsrätt inte kräver att de under ett år nedlagda omkostnaderna har gett upphov till intäkter under samma år för den som haft omkostnaderna samt att rätt till avdrag kan föreligga även om omkostna-derna bestått i t.ex. bidrag till ett annat rättssubjekt (se RÅ 1943 ref. 50, RÅ 1967 not. Fi 1659, RÅ 1975 Aa 823, RÅ 1981 Aa 81 och RÅ 1986 not. 250).”

40 ”Om dotterbolaget haft att erlägga ränta på sina skulder till moderbolaget, skulle dot-terbolagets produktionskostnader ha stigit med räntans belopp. Det måste antagas, att dotterbolaget i sådant fall skulle ha i motsvarande mån höjt priset på sin produktion. Bestämmelserna i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen skulle inte ha utgjort hinder mot en sådan åtgärd. Underlåtenheten att taga ut ränta på fordringarna kan därför inte anses ha lett till att moderbolagets inkomst av rörelsen skulle ha blivit lägre än den eljest skolat bli.”

målet, RÅ 1984 ref. 1:16, RÅ 1984 ref. 1:83 – Uppjohn-fallet, RÅ 1980 Aa 114 och RÅ 2004 ref. 13).

Omfaktureringar till slutkunder via substansmässigt sett tunna (avse-ende utförda funktioner och innehavda tillgångar) utländska s.k. brev-låde företag där prisjustering aktualiserades för underpriset på varuförsälj-ning mellan de svenska moderbolagen och de utländska bolagen (men de faktiska transaktionerna i sig inte blev föremål för omkarakterisering) har också prövats av HFD (RÅ 1979 Aa 121 och RÅ 1980 Aa 114 – Kentruckmålet). I RÅ 79 1:98 (Findusmålet) blev den mellan parterna gjorda överlåtelsen av varumärken inte föremål för en omkarakterisering. Det finns även en del tidigare avgöranden gällande korrigeringsregeln (se t.ex. RÅ 1933 not. Fi 158, RÅ 1935 not. Fi 59, RÅ 1936 ref. 14, RÅ 1948 not. Fi 776).

Det senaste målet från HFD jag har kunnat finna är RÅ 2006 ref. 37 där ett aktiebolag medgavs avdrag för vad som betalats till koncernens internationella servicebolag för tjänster som prissatts enligt en metod för indirekt kostnadsfördelning och med tillägg för viss vinst.

Jag kommer i avsnittet nedan att återkomma med analyser avseende följande mål:

– RÅ 1990 ref. 34 – Mobil oil, där fråga var om en underkapitalise-ringssituation,

– RÅ 1980 Aa 114 – Kentruckmålet, fråga om s.k. omfakturering där de civilrättsliga transaktionerna inte omkarakteriserades av HFD) och

– RÅ 79 1:98 – Findusmålet, där den mellan parterna gjorda över-låtelsen av varumärken inte blev föremål för en omkarakterisering av HFD.

De ovan nämnda avgörandena har särskild relevans för undersökningen av om, hur och på vilket sätt omkarakterisering av transaktioner kan aktualiseras vid tillämpningen av korrigeringsregeln. Skälen för det är att frågor om gjord rubricering på företagna transaktioner varit föremål för prövning och det varit fråga om gränsöverskridande transaktioner.

Det s.k. Shell-målet, RÅ 1991 ref. 107, är också intressant i det avse-endet att HFD i målet uttalat att OECDs rapport Transfer Pricing and Multinational Enterprises från 1979 i relevanta delar kan tjäna som väg-ledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln. Övrig praxis avseende korrigeringsregeln är naturligtvis intressant vid studier av exempelvis bevisprövning när fråga är om prisjusteringar enligt korrigeringsregeln, men inte relevant för frågan om omkarakterisering av en prövad transak-tion (-er) kan göras vid tillämpning av korrigeringsregeln, eftersom

pröv-ningarna i övrig praxis avseende korrigeringsregeln utgått från företagna transaktioner och gjord rubricering på dessa inte varit föremål för pröv-ning.

Vad gäller bevisbördan kan det kort sägas att det primärt är Skattever-ket som ska frambringa bevisning för att resultatet på den gränsöverskri-dande transaktionen blivit för lågt på grund av icke armlängdsmässiga villkor, varefter bevisbördan för att den påstådda oriktiga prissättningen tillkommit av andra skäl än intressegemenskapen ligger på näringsidka-ren.41 Det påfordras att viss försiktighet iakttages vid tillämpningen av lagrummet.42

4.2.5 Praxis och omkarakterisering enligt OECDs