Undantag från huvudregeln

Även om beskattning som huvudregel ska ske enligt den faktiska transak-tionen, uppställer OECD Guidelines två speciella fall enligt punkt 1.65 där det i undantagsfall kan vara både lämpligt och legitimt för skatte-myndigheten att överväga att frångå den struktur på transaktionen som parterna har valt att tillämpa, dvs. omkarakterisera transaktionen.22 Den första undantagssituationen uppstår när transaktionens ekonomiska innebörd avviker från dess form. I den andra undantagssituationen stäm-mer den ekonomiska innebörden överens med dess form, men konstruk-tionen av transakkonstruk-tionen avviker från vad oberoende parter skulle avtalat om, och en armlängdsmässig ersättning kan i praktiken inte bestämmas. De två undantagsfallen beskrivs mer utförligt nedan.23

3.2.2.1 Den ekonomiska innebörden avviker från dess form

Den första undantagssituationen när omkarakterisering kan aktualiseras enligt OECD Guidelines är när den ekonomiska innebörden av en trans-aktion avviker från dess form. I en sådan situation uppställs en möjlighet för skattemyndigheten att bortse från parternas karakterisering av trans-aktionen och istället omkarakterisera den i enlighet med dess innebörd. Som exempel i punkt 1.65 återfinns en investering i ett närstående företag i formen av en räntebärande skuld när, med hänsyn till de ekonomiska förutsättningarna för det låntagande företaget, en sådan investering inte skulle varit strukturerad på det sättet enligt armlängdsmässiga villkor. Med andra ord, det låntagande bolaget kanske inte är kreditvärdigt och skulle därför inte fått teckna ett lån med en oberoende part på samma villkor. I detta fall kan det enligt vägledningen vara lämpligt för skatte-myndigheten att omkarakterisera investeringen i enlighet med dess eko-nomiska innebörd, vilket skulle innebära att lånet istället ska ses som ett tillskott av eget kapital enligt punkt 1.65.24

22 Jämför även med punkten 9.169 i OECD Guidelines avseende omkarakterisering vid omstruktureringar. Se avsnitt 3.2.2.3 där jag behandlar denna vägledning från OECD.

23 Se även de Lange, M, Lankhorst, P och Hafkenscheid, R, International Transfer Pri-cing Journal, March/April 2015, s. 85–94, (Non-)Recognition of Transctions between Associated Enterprises: On Behaving in a Commercially Rational Manner, Decision-Making Traps and BEPS, där författarna diskuterar möjligheten att omkarakterisera eller icke-erkänna transaktioner inom ramen för armlängdsprincipen.

24 Avseende skillnaden mellan att bortse från en transaktion (”disregard”) och att omka-rakterisera den (”recharacterize) se Bakker, Cottani, International Transfer Pricing Jour-nal, Fourth Issues Note: Sting in the tail, 2009 s. 83. Författarna menar att ”disregard” innebär att skattemyndigheten tillskriver transaktionen ett missbrukande motiv, dvs. en avsaknad av tillräckligt legitima affärsmotiv. Att omkarakterisera, å andra sidan, innebär

I denna undantagssituation uppställer OECD Guidelines således en princip om ekonomisk substance over form. Substanskravets syfte är att åstadkomma en balans mellan å ena sidan en koncerns rätt att strukturera sin verksamhet som de vill (förutsägbarhet i beskattningen), och å andra sidan rättvisa och effektivitet i beskattningssystemet där skattemyndighe-ten har rätt att kräva att den ekonomiska innebörden stämmer överens med dess form. Bedömningen av huruvida en transaktion har tillräck-lig ekonomisk substans tar sin utgångspunkt i vilka funktioner, risker och tillgångar som krävs för att en koncernintern transaktion ska kunna rättfärdigas.25 Substanskravet är dock förenat med bedömningssvårighe-ter efbedömningssvårighe-tersom dess utformning är väldigt generell. Enligt min mening är vägledningen inte tydlig avseende skattemyndigheternas befogenhet att omkarakterisera, vilket skapar brister i förutsägbarhet och således riskerar medföra dubbelbeskattningssituationer.26

snarare att skattemyndigheten kvalificerar en transaktion som eventuellt ska leda till en prisjustering, utan att erkänna något missbrukande syfte.

25 Se Monsenego 2015 kapitel 5. Se även Monsenego, J, International Transfer Pricing Journal, The substance requirement in the OECD transfer pricing guidelines: What is the

substance of the substance requirement, 2014 s. 10 ff. Bedömningen innebär enligt

Monse-nego en funktions-, risk-, och tillgångsanalys av den aktuella transaktionen. Enligt funk-tionsanalysen ska de viktigaste funktionerna vara utförda av bolagets egen personal, och personalen ska även ha kompetens att utföra dessa viktiga funktioner. Personalen ska även ha viss befogenhet att fatta vissa beslut, och bolaget ska ha passande resurser för att kontrollera funktionen. Riskanalysen innebär att allokeringen av företagens risker ska göras så att det företag som får bära risken också faktiskt kontrollerar och har finansiell kapacitet att bära den. Det ska också finnas en formell befogenhet att fatta vissa beslut samt en intellektuell förmåga att bedöma en risk och fatta kvalificerade beslut. Bedöm-ningen skapar enligt författaren vissa problem då kretsen av folk som passar in här är väldigt begränsad, då beslutsfattande ofta sker i en grupp med folk från olika divisioner av ett företag. Bedömningssvårigheter uppstår även om den formella befogenheten finns i ett land, men den intellektuella i ett annat, då det saknas vägledning avseende vilken befogenhet som väger tyngst. Tillgångsanalysen tar sikte på ekonomisk äganderätt, dvs. att det företaget som äger en tillgång måste äga den ekonomiskt. Detta bestäms utifrån huruvida företaget utför vissa ”more important functions” och huruvida de kontrollerar och bär risker.

Se även Liaugminaite, G, International Transfer Pricing Journal, Recognition of the

actual transactions undertaken, där författaren hävdar att det avgörande vid

substans-bedömningen är att identifiera den omständigheten som gör att transaktionen saknar substans. En transaktion som saknar substans har således någon form av konstlat inslag enligt författaren.

26 Se Monsenego, J, International Transfer Pricing Journal, The substance requirement in

the OECD transfer pricing guidelines: What is the substance of the substance requirement,

2014. Författaren för ett de lege ferenda resonemang kring huruvida substanskravet skulle kunna formuleras på ett bättre sätt, dels genom införande av konkreta kriterier, eller dels genom mer detaljerade, dock fortfarande abstrakta kriterier.

Till skillnad från nationella skatteflyktsregler innehåller undantaget avseende omkarakterisering baserad på transaktionens ekonomiska inne-börd inte något uttryckligt subjektivt rekvisit om att syftet med transak-tionen var att undandra skatt. Utgångspunkten är således att företag är fria att strukturera sin verksamhet hur de vill, så länge de håller sig inom ramen för substanskravet.27

3.2.2.2 Vid avsaknad av kommersiellt rationellt handlande

Den andra undantagssituationen när omkarakterisering kan aktualise-ras i punkt 1.65 enligt OECD Guideliens uppstår när den ekonomiska innebörden visserligen stämmer överens med dess form, men där kon-struktionen av transaktionen, sett i sin helhet, avviker från vad oberoende parter som handlar på ett kommersiellt rationellt sätt skulle avtalat om, och den aktuella strukturen hindrar skattemyndigheten från att bestämma ett lämpligt transaktionspris. Som exempel anges en försäljning enligt ett långtidskontrakt, för en klumpsumma, av obegränsat berättigande till framtida immateriella rättigheter som uppstår genom framtida forsk-ning. Även om man i detta fall kan erkänna transaktionen i sig som en överföring av kommersiella tillgångar, skulle det enligt punkt 1.65 dock inte vara lämpligt för skattemyndigheten att godkänna omständigheterna för transaktionen i dess helhet (och inte endast avseende priset) såsom att de skulle vidtagits av oberoende parter. I detta fall kan det därför enligt punkt 1.65 vara lämpligt för skattemyndigheten att, exempelvis, justera omständigheterna av överenskommelsen på ett kommersiellt rationellt sätt så att den istället ska ses som en pågående överenskommelse av ett FoU-projekt.

Denna situation tar således sikte på transaktioner som är så pass art-skilda från vad som kan ses som ett kommersiellt rationellt handlande att skattemyndigheten är förhindrad att göra en korrekt bedömning av pris-sättningen. I situationen i exemplet ovan kan skattemyndigheten enligt OECD Guidelines inte bedöma transaktionen, eftersom det inte går att beräkna ett korrekt armlängdspris på en framtida rätt till immateriella 27 Se Monsenego, J, International Transfer Pricing Journal, The substance requirement in

the OECD transfer pricing guidelines: What is the substance of the substance requirement,

2014 s. 10. Författaren diskuterar avsaknaden av subjektivt motiv i första undantagsfal-let i p. 1.65 och påpekar att substanskravet i OECD Guidelines inte kräver att parterna handlat i enlighet med ett egentligt affärssyfte, så länge transaktionen har tillräcklig sub-stans. Detta även fast transaktionen har vidtagits i syfte att minimera skatten. Om detta missbrukas finns det dock enligt författaren risk för att OECD introducerar ett subjektivt element i OECD Guidelines. Se även Liaugminaite, G, International Transfer Pricing Journal, Recognition of the actual transactions undertaken, 2010.

rättigheter, då dessa rättigheter inte har uppstått ännu. Till skillnad från den första undantagssituationen stämmer den ekonomiska innebörden överens med dess form i denna undantagssituation, dvs. det handlar om en överföring av kommersiella tillgångar.28 Skattemyndigheten måste dock omkarakterisera förutsättningarna i avtalet för att ens kunna göra en bedömning av armlängdspriset. I den första undantagssituationen kan skattemyndigheten förvisso göra en beräkning av armlängdspriset (i OECDs exempel marknadsmässig ränta), men eftersom transaktionen aldrig skulle avtalats mellan oberoende parter omkarakteriserar man den utifrån den ekonomiska innebörden (i OECDs exempel från lån till till-skott).

Vissa uttryck i detta undantagsfall har varit föremål för diskussion i doktrinen.29 Det uttryck som ger upphov till stora tolkningsproblem och som starkt har kritiserats är bedömningen om vad som menas med kom-mersiellt rationellt beteende.30 Enligt OECD Discussion Draft för Business Restructurings från 2008 ska bedömningen göras med utgångspunkt i huruvida bolaget har haft ”realistiskt tillgängliga alternativ”; ett hypote-tiskt test vilket i sin tur ger upphov till stora tolkningsproblem.31

28 Se avsnitt 3.2.2.1 ovan.

29 Särskilt avseende ”kommersiellt rationellt beteende”. Uttrycket ”sett i sin helhet” väl-komnas, då det anses främja ett ekonomiskt förhållningssätt genetmot MNEs kontrol-lerade transaktioner, se Cottani, B & Bakker, A.J, International Transfer Pricing Journal, Fourth Issues Note: Sting in the tail, 2009.

30 Se bl.a. Liaugminaite, G, International Transfer Pricing Journal 2010, Recognition of

the actual transactions undertaken, Cottani, B & Bakker, A.J, International Transfer

cing Journal, Fourth Issues Note: Sting in the tail, Cottani, G, International Transfer Pri-cing Journal 2009, OECD discussion draft on transfer priPri-cing aspects of business

restructur-ings och Bullen, A, International Transfer Pricing Journal 2011, The Arm’s Length Principle and Commercially irrational omissions. Uttrycket diskuteras även i OECD Discussion Draft for Business Restructurings, 2008.

Uttrycket ”kommersiellt” indikerar att beteendet ska vara influerat av affärsmässiga skäl, att det ska finnas ett syfte att realisera ett värde eller annars uppnå något mål, och ”rationellt” anspelar på någon form av intelligens, eftertänksamhet och uppmärksamhet. Kommersiellt rationellt beteende kan således tillskrivas en person som genom en tillräck-lig grad av uppmärksamhet, kunskap och inteltillräck-ligens handlar i syfte för att realisera en spe-cifik affärsmässig fördel. Det råder dock meningsskiljaktigheter bland OECD länderna hur denna bedömning ska göras, se Liaugminaite, G, Recognition of the actual transactions

undertaken, International Transfer Pricing Journal 2010. För att öka rättssäkerheten och

förutsägbarheten finns således ett behov av att hitta en enhetlig tolkning av uttrycket kommersiellt rationellt beteende.

31 Vid bedömningen huruvida parterna haft ”realistiskt tillgängliga alternativ” ska man ställa sig frågan om oberoende företag skulle haft andra alternativ att strukturera transak-tionen, huruvida dessa alternativ är realistiskt tillgängliga och om dessa alternativ skulle varit klart mer attraktiva. Bedömningen har starkt kritiserats, då den utgår från faktorer såsom subjektiv sannolikhet, framtida händelser och personliga fördomar. Ett

övergri-3.2.2.3 Kapitel IX – omstruktureringar och omkarakterisering

OECD anger att syftet med kapitel IX som togs in i 2010 års version av riktlinjerna endast är ett förtydligande av hur armlängdsprincipen ska appliceras i omstruktureringssituationer och innebär inte någon föränd-ring av armlängdsprincipen.

I kapitlet definieras en omstrukturering som en gränsöverskridande överföring av funktioner, tillgångar och/eller risker (punkt 9.1). Av punk-terna 9.93–9.94 framgår att en omstrukturering även ibland innefattar en överlåtelse av en pågående verksamhet. Med överföring av pågående verksamhet avses överföring av tillgångar sammankopplade med förmå-gan att utföra vissa funktioner och bära vissa risker. Dessa funktioner, tillgångar och risker kan innefatta materiella och immateriella tillgångar, skyldigheter förbundna med ägandet av vissa tillgångar och utförandet av vissa funktioner, såsom FoU och tillverkning, kapacitet att fortsätta med den verksamhet som överföraren utförde före överföringen samt varje resurs, förmåga och rättighet. Den armlängdsmässiga kompensationen för en pågående verksamhet motsvarar inte alltid summan av värdet av de enskilda tillgångarna. Värderingsmetoder som används vid förvärv mel-lan oberoende parter kan vara användbara för att värdera överföring av pågående verksamhet mellan parter i intressegemenskap.

I punkterna 9.50–9.64 i riktlinjerna tas betydelsen av att förstå själva omstruktureringen upp. I punkten 9.52 anges att det förekommer att jämförbara transaktioner mellan oberoende vid omstrukturering inte kan hittas. Detta innebär i sig inte att omstruktureringen inte är armlängds-mässig, men det är fortfarande viktigt att fastställa huruvida denna är i överensstämmelse med armlängdsprincipen. För att i sådana fall kunna avgöra om oberoende parter skulle ha godtagit samma villkor under jäm-förbara omständigheter är det av betydelse att undersöka följande: – transaktionerna i samband med omstruktureringen samt funktioner, – tillgångar och risker före och efter omstruktureringen,

– de affärsmässiga skälen och förväntade fördelarna med omstrukture-ringen, och

– parternas andra realistiska och möjliga alternativ.

pande problem med både ”kommersiellt rationellt beteende” och ”realistiskt tillgängliga alternativ” är även att MNEs ofta har globala affärsmodeller som oberoende företag aldrig skulle ha, vilket innebär att bedömningarna inte återspeglar omstruktureringar mellan oberoede företag. Se Liaugminaite, G, International Transfer Pricing Journal 2010,

I punkten 9.59 anges att tillämpningen av armlängdsprincipen är base-rad på det faktum att oberoende företag, när de utvärderar villkoren för en transaktion, jämför transaktionen med andra realistiska och möjliga alternativ och att de endast genomför transaktionen om de inte ser något alternativ som är klart mer fördelaktig. Oberoende företag skulle bara genomföra en transaktion om det inte är ett sämre alternativ än deras näst bästa alternativ.

Av punkt 9.61 framgår att det i situationer på armlängds avstånd före-kommer att en part har haft en eller flera möjliga alternativ som skulle ha varit klart mer fördelaktiga än att godta de aktuella villkoren för omstruk-tureringen, inkluderande möjligheten att avstå helt från omstrukture-ringen. I sådana fall så skulle en oberoende part ha övervägt att inte godta villkoren. Det faktum att en gränsöverskridande överföring av funktio-ner, tillgångar och risker kan vara motiverade av sunda affärsmässiga skäl sett ur hela företagsgruppens perspektiv svarar inte på frågan om det är armlängdsmässigt sett från varje enskild omstrukturerad enhets perspek-tiv, se punkt 9.63.

Det bör i detta sammanhang sägas att det faktum att oberoende före-tag jämför tilltänkta transaktioner med andra realistiska alternativ är inget specifikt för omstruktureringar utan är, enligt punkt 1.34–1.35, en grundläggande utgångspunkt för armlängdsprincipen.

Så här långt i OECD Guidelines vid omstruktureringssituationer är det mestadels fråga om resonemang om prövning av åsatt pris baserat på gjorda transaktioner.

I punkterna 9.168–9.194 finns en utförligare beskrivning av hur punkterna 1.64–1.69 gällande hur omkarakterisering ska tillämpas spe-cifikt för omstruktureringsfall. I punkten 9.169 anges att det i enlighet med punkterna 1.64–1.69 kan vara lämpligt att skattemyndigheten inte godtar parternas karakterisering eller struktur av en transaktion eller ett arrangemang. De fall då detta kan bli aktuellt är i överensstämmelse med vad som anges i punkt 1.65.

I punkten 9.170 anges att den ekonomiska innebörden av transaktio-nen eller arrangemanget ska bestämmas genom att undersöka samtliga fakta och omständigheter, såsom det ekonomiska och kommersiella sam-manhanget av transaktionen eller arrangemanget, dess syfte och effekt från en praktisk och affärsmässig synvinkel samt parternas uppförande, inkluderat utförda funktioner, använda tillgångar och åtagna risker.

Konsekvenserna av en omkarakterisering behandlas i punkterna 9.183–9.187. I fall som anges i första punkten i punkt 1.65 där den ekonomiska innebörden av en transaktion skiljer sig från dess form kan skattemyndigheten bortse från parternas beteckning av transaktionen och karaktärisera om den enligt dess innebörd (se punkten 9.183).

För båda punkterna i 1.65 utgår OECD Guidelines från att artikel 9 i OECDs modellavtal tillåter en justering av villkoren för att de ska reflek-tera det som parterna skulle ha uppnått om transaktionen hade struktu-rerats i överensstämmelse med den ekonomiska och affärsmässiga verk-ligheten av parter som handlar på armlängds avstånd. När det sker måste skattemyndigheterna avgöra vad som är den underliggande verkligheten bakom ett avtalsmässigt arrangemang vid tillämpning av armlängdsprin-cipen (se punkten 9.185).

Att det finns skattemotiv utgör inte ett självständigt skäl för att omka-rakterisera en transaktion. OECD Guidelines ser det istället som kom-mersiellt rationellt att omstrukturera för att erhålla skattebesparingar (se punkterna 9.181 och 9.182).

I punkterna 9.188–9.189 ges exempel på när prissättningsfrågor vid omstruktureringar från distributörer till säljagenter kan uppkomma och där transaktionerna i sig inte omkarakteriseras.

I en situation där värdefulla varumärken säljs till ett tomt bolag utan kompetenta personer på plats som utför löpande funktioner och säl-jande bolag enbart framöver kommer erhålla rutinmässig marginal (tidi-gare erhöll bolaget residualresultatet) kan undantagssituation två från punkt 1.65 aktualiseras enligt OECD (se punkterna 9.190–9.192). I en omstrukturering likt den nämnda, men där de väsentliga personerna som omhändertar och kontrollerar det köpande bolagets affärsverksam-het också erhåller anställning och verkar i detta bolag ska transaktioner-na i sig inte omkarakteriseras enligt OECD utan en eventuell prövning bör istället avse prissättningen på företagna transaktioner (se punkterna 9.193–9.194).

3.2.2.4 Övrig vägledning avseende omkarakterisering

Utöver undantagsbestämmelserna i punkt 1.65 ges i punkterna 1.66 till 1.69 i OECD Guidelines viss vägledning som kan vara till hjälp vid bedömningen av om en transaktion ska omkarakteriseras eller inte.32

I punkt 1.66 stadgas att i båda undantagsfallen enligt punkt 1.65 så kan transaktionen, istället för att vara bestämd utifrån kommersiella för-utsättningar, avvika från relationen mellan parterna och struktureras i syfte att undvika skatt. I sådana fall kan villkoren i sin helhet utgöra vill-kor som inte skulle avtalats om parterna förhandlat på armlängdsmässiga villkor. I punkt 1.66 stadgas vidare att artikel 9 i modellavtalet tillåter en möjlighet till justering av villkor så att de reflekterar de villkor som par-32 Se även ovan redogjorda p. 9.168–9.194 i OECD Guidelines som ska tillämpas spe-cifikt i omstruktureringsfall.

terna skulle förhandlat om transaktionerna skulle strukturerats i enlig-het med dess ekonomiska och kommersiella verkliga innebörd. Detta har dock ifrågasätts i doktrinen.33

I punkt 1.67 föreskrivs att närstående koncernföretag har större utrymme att utfärda och formulera olika kontrakt och arrangemang, till skillnad mot oberoende företag där en naturlig intressekonflikt föreligger. Närstående företag kan och ingår också ofta avtal av specifik natur som oberoende företag inte gör. Skälen kan vara ekonomiska, rättsliga eller skattemässiga beroende på de specifika omständigheterna i varje enskilt fall. Kontrakt inom en koncern kan också lätt ändras, utökas eller avslu-tas beroende på koncernens övergripande strategier.34 Skattemyndigheten måste då bestämma den underliggande verkligenheten av en kontrakts-mässig överenskommelse för att kunna tillämpa armlängdsprincipen.

För att bestämma om den kontrollerade transaktionen uppfyller arm-längdsprincipen, kan skattemyndigheten enligt punkt 1.68 jämföra den aktuella transaktionen med alternativt strukturerade transaktioner mel-lan oberoende företag. Exemplet nedan, som stadgas i punkt 1.69, illus-trerar denna situation.

I punkt 1.69 ställs ett exempel upp om skillnaden mellan att omka-rakterisera en prövad transaktion (vilket ju generellt sett bör undvikas) och att jämföra transaktionen med alternativt strukturerade transaktio-ner. I exemplet säljer en tillverkare varor till en närstående distributör i ett annat land, och distributören står alla valutarisker som är associerade med transaktionen. I en liknande transaktion mellan oberoende tillver-kare och distributörer, bär dock tillvertillver-karen alla valutarisker. I ett sådant fall bör skattemyndigheten inte bortse från de närstående parternas risk-struktur, så länge det inte finns goda skäl att ifrågasätta den ekonomiska