Vid tillämpning av korrigeringsregeln

Vid tillämpningen av intern rätt, dvs. när korrigeringsregeln ska tolkas, har HFD uttalat att OECDs Transfer Pricing Guidelines i relevanta delar kan tjäna som vägledning.97 HFD har även uttalat att riktlinjerna inte är bindande. Att HFD uttalat att OECDs Transfer Pricing Guidelines i relevanta delar kan tjäna som vägledning för tolkningen av korrige-ringsregeln stärker slutsatsen i avsnitt 4.3.3 att OECDs Transfer Pricing 94 Dvs. omkarakterisering enligt OECD Guidelines punkterna 1.64–1.69 eller den nya vägledningen i Slutrapporten avseende omkarakterisering baserad på substance over form eller icke-erkännande av transaktioner som gäller från och med 23 maj 2016 och som kommer publiceras i nästa version av OECDs Transfer Pricing Guidelines i kapitel I, D1 och D4 punkterna 1.119–1.125.

95 Dvs. är det avgörande om Slutrapportens vägledning ryms inom ramen för (i) artikel 9 i modellen eller (ii) artikeln i det skatteavtal som är föremål för tolkning om det avviker från modellen?

96 Skatteavtalstolkning för att undanröja dubbelbeskattning genom korresponderande justeringar eller ömsesidiga förhandlingar utifrån bl.a. OECDs modell för skatteavtal och hur dess kommentar ska beaktas samt Wienkonventionens tolkningsregler är inte nöd-vändiga att undersöka på djupet för att besvara frågeställningarna för denna studie. Se mera under avsnitt 1.4.3 gällande gjorda avgränsningar.

97 Se RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målet), ”Regeringsrätten instämmer i KRS:s uttalande i nyssnämnda dom (s. 12 f.) att de riktlinjer som läggs fram i OECD-rapporten visserligen inte är bindande för de svenska skattemyndigheterna men att rapporten, som inte står i strid med 43 § 1 mom KL, ger en god och välbalanserad belysning av den problematik som det här gäller. De i rapporten förekommande uttalandena kan således i relevanta delar tjäna till ledning vid tillämpningen av nyssnämnda stadgande.”

Guidelines bör likställas med tolkningsrekommendationer i doktrin där betydelsen avgörs av styrkan i argumenten för frågan som prövas. Genom HFDs uttalande får emellertid OECDs Transfer Pricing Guidelines en styrka i det avseende att när korrigeringsregeln ska tillämpas bör det undersökas om vägledningen är relevant för den situation som prövas.

Regeringen har sagt att riktlinjerna ger en god och välbalanserad belys-ning av den problematik som såväl skattskyldiga som skattemyndigheter kan förväntas ställas inför på internprissättningsområdet och att värdefull vägledning kan hämtas från dessa i många fall.98 Regeringens uttalande gjordes i samband med att det i Sverige infördes regler om att upprätta skriftlig dokumentation av prissättning av transaktioner mellan företag i intressegemenskap och inspiration hämtades naturligen ur kapitel V i OECDs Transfer Pricing Guidelines. Det kan konstateras att det krävdes lagstiftning i Sverige för att dokumentationskrav skulle uppkomma, dvs. innan den nya lagstiftningen infördes räckte det inte med att hänvisa till kapitel V i OECDs Transfer Pricing Guidelines för att denna skyldig-het skulle uppkomma. Det bör även sägas att regeringens uttalande om att ”…såväl Skatteverket som de skattskyldiga i många fall [kan] hämta värdefull vägledning från dessa…” gjordes i ett lagstiftningsarbete som inte avsåg någon ändring av korrigeringsregeln, utan i lagstiftningsar-betet avseende dokumentationsskyldighet enligt LSK, varför värdet av uttalandet för tolkningen av korrigeringsregeln enligt min mening kan diskuteras. Därutöver uttalar inte regeringen att OECDs Transfer Pricing Guidelines är bindande utan i likhet med HFD att vägledning i relevanta delar kan hämtas från dessa. Även regeringens uttalande stärker slutsat-sen att OECDs Transfer Pricing Guidelines närmast bör likställas med tolkningsrekommendationer i doktrin, men att det vid en tillämpning av korrigeringsregeln bör undersökas om vägledningen är relevant för den situation som prövas.

Baserat på främst HFDs uttalande bör vägledning från OECDs Trans-fer Pricing Guidelines sökas när internprissättningsfrågor ska bedömas 98 Se prop. 2005/06:169 s. 89, ”Kapitel V av nämnda riktlinjer ägnas uteslutande åt frågor om dokumentation på internprissättningsområdet. Allmänt sett kan sägas att riktlinjerna ger en god och välbalanserad belysning av den problematik som såväl skatt-skyldiga som skattemyndigheter kan förväntas ställas inför på internprissättningsområ-det. Det gäller även kapitel V om dokumentation. Eftersom riktlinjerna samtidigt ger uttryck för internationellt vedertagna principer på området kan såväl Skatteverket som de skattskyldiga i många fall hämta värdefull vägledning från dessa.” Detta uttalande gjordes i samband med att det i Sverige fr.o.m. beskattningsåret 2007 infördes regler om att upprätta skriftlig dokumentation av prissättning av transaktioner mellan företag i intressegemenskap i 19 kap. 2 a och b §§ LSK. Skatteverket har meddelat föreskrifter (SKVFS 2007:1) om dokumentationsskyldigheten och ytterligare information i med-delandet SKV M 2007:25.

enligt korrigeringsregeln. Utgångspunkten för tolkning och tillämpning av skattelag är med hänsyn till legalitetsprincipen lagtextens ordalydelse. Om lagtextens ordalydelse ger klart besked gäller detta. När lagtextens ordalydelse inte ger ett klart besked måste svar sökas i andra rättskällor. När HFD i dom gett prejudikat i en tolkningsfråga utgör detta gällande rätt. Om HFDs praxis inte ger besked eller är otydlig bör vägledning som ges i förarbetena ses som auktoritativa så länge som dessa ryms inom en tolkning av lagtextens ordalydelse. Vad gäller tolkningsrekommendatio-ner i doktrinen bör dessa tillmätas betydelse baserat på styrkan i de argu-ment som anförs för tolkningen i den aktuella frågan. OECDs Transfer Pricing Guidelines kan som ovan klargjorts närmast likställas med dok-trin när vår interna korrigeringsregel ska tolkas, men får i relevanta delar viss starkare ställning genom RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målet) utan att för den skull vara bindande.

För att OECDs Transfer Pricing Guidelines ska kunna ge värdefull vägledning i en prövad situation måste dessa ha en kontextuell förankring i normen, dvs. rymmas inom ramen för ordalydelsen i 14 kap. 19 § IL. OECDs Transfer Pricing Guidelines får alltså inte utvidga korrigerings-regelns omfång i förhållande till dess ordalydelse och mängden rimliga tolkningar som regeln medger. När det är fråga om prövningar av om prissättningen på transaktioner är felaktig är OECDs Transfer Pricing Guidelines normalt vägledande. En prisjustering är det som korrigerings-regeln ska leda till om förutsättningarna för det är uppfyllda.

MNEs väljer också i normalfallet i det praktiska arbetet med att pris-sätta koncerninterna transaktioner att följa OECDs Transfer Pricing Guidelines och dess terminologi. I interna prissättningspolicys som utgör företagens interna riktlinjer för hur priserna på interna transaktioner ska bestämmas finner man exempelvis ofta att de prissättningsmetoder som anges i OECDs Transfer Pricing Guidelines används. Enligt min erfaren-het har OECDs Transfer Pricing Guidelines således fått stort genomslag i den praktiska vardagen när priser sätts och följs upp av MNEs och sedermera dokumenteras. Även Skatteverket använder OECDs Transfer Pricing Guidelines som utgångpunkt när prissättningen på gränsöver-skridande transaktioner granskas. När tvist uppkommer i en fråga om prissättning av gränsöverskridande transaktioner utgörs enligt min erfa-renhet handlingarna i målen av dokumentation och argumentation med utgångspunkt från OECDs Transfer Pricing Guidelines anvisningar för hur priser ska bestämmas och prövas. Att OECDs Transfer Pricing Gui-delines fått en stark förankring i det praktiska rättslivet står klart och är enligt min mening bra då dessa utgör ett bra metodstöd för att bestämma priser på transaktioner och hur detta arbete lämpligen dokumenteras. Att parter i domstol ibland argumenterar som om att OECDs Transfer

Pricing Guidelines vore lag eller förarbeten har enligt min mening sin förklaring i riktlinjernas starka förankring i det praktiska rättslivet. Sam-tidigt är det vid rättstillämpningen centralt att ha klart för sig att OECDs Transfer Pricing Guidelines närmast är att likställa med doktrin när kor-rigeringsregeln ska tillämpas och aldrig får utvidga korkor-rigeringsregelns omfång mot vad mängden rimliga tolkningar av regeln medger.

Om OECD Guidelines punkterna 1.64–1.69 eller den sedan 23 maj 2016 gällande nya vägledningen i OECDs Transfer Pricing Guidelines i kapitel I, D1 och D4 punkterna 1.119–1.12599 kan vara vägledande för tolkningen av korrigeringsregeln behöver således bl.a. undersökas utifrån om det är möjligt inom ramen för korrigeringsregeln eller om regeln enbart tillåter en prisjustering baserat på den faktiska transaktionen. I denna prövning ingår även att undersöka utrymmet för att omkvalificera rättshandlingar enligt HFDs praxis avseende beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd.

Om OECDs nya och gamla vägledning avseende omkarakterisering av transaktioner kan vara styrande för tolkningen av korrigeringsregeln behöver således undersökas utifrån om detta avgörs av vad som ryms inom en kontextuell tolkning av korrigeringsregeln. Vid tolkningen av vår interna regel i 14 kap. 19 § IL och möjligheten till omkarakterisering är min utgångspunkt att bedömningen bör göras enligt den traditionella rättskälleläran100 och RFs föreskriftskrav.101 Att OECDs Transfer Pricing Guidelines kan tjäna som vägledning för tolkningen av korrigeringsre-geln följer av att den är vår interna armlängdsregel som i stort motsvarar artikel 9 i OECDs modellavtal, dvs. armlängdsstandarden. En tolknings- och metodfråga som uppkommer när det undersöks om omkarakterise-ring enligt OECD Guidelines och Slutrapporten, när korrigeomkarakterise-ringsregeln ska tillämpas, begränsas av HFDs praxis om beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd och/eller korrigeringsregeln, är om och i så fall hur den s.k. gyllene regeln får genomslag. Min undersökning är gjord baserad på utgångpunkten att den gyllene regeln utgör gällande rätt, dvs. att beskattning enligt skatteavtal kan ske i den utsträckning den inte utvidgar den rätt att beskatta som följer i en stat enligt dess interna skatterätt.102

99 Dvs. baserat på Slutrapporten, gällande omkarakterisering eller icke-erkännande av gränsöverskridande transaktioner.

100 Se avsnitt 1.3.

101 Se avsnitt 4.3.2 ovan.

102 Vad gäller tolkningsprincipen den gyllene regeln se t.ex. Lindencrona i SvSkT 1992 s. 125 ff., Lindencrona 1994 s. 24 ff. Se även Dahlberg 2000 s. 64. I införlivandelagarna finns numera enligt Dahlberg alltid den regel som Lindencrona benämner ”dubbelbe-skattningsavtalsrättens gyllene regel”, vilken ibland bara kallas ”gyllene regeln”. Se

Dahl-4.3.6 Betydelsen av att korrigeringsregelns lydelse är avsedd