Betydelsen av att korrigeringsregelns lydelse är avsedd att harmoniera med skatteavtalen

År 1965 gjordes en ändring av korrigeringsregeln för att bestämmelsen skulle harmoniera bättre med skatteavtalen.103 Genom revideringen var avsikten att vid tillämpning av den internrättsliga korrigeringsregeln ge Skatteverket den rätt som rymdes inom en tolkning i skatteavtalen. Tan-ken var alltså att den interna korrigeringsregeln inte bör vara snävare i sin tillämpning för att prisjustering ska kunna aktualiseras än vad som följer av skatteavtal.104 Man tog bland annat bort kravet på att vinstöver-föringen skulle vara avsevärd.105

Redan inledningsvis bör det konstateras att det vid tidpunkten för revi-deringen 1965 inte fanns någon vägledning från OECD i form av rap-porter på internprissättningsområdet.106 Det finns med andra ord inga uttalanden i förarbetena till korrigeringsregeln om att OECDs Transfer Pricing Guidelines ska ligga till grund för den prisprövning av transaktio-ner som görs enligt korrigeringsregeln. Några uttalanden avseende omka-rakterisering av transaktioner återfinns inte heller i förarbetena.107

Skatteavtalen fanns dock med som jämförelse vid revideringen 1965, dvs. i syfte att den interna korrigeringsregeln inte ska vara snävare i sin tillämpning än skatteavtalen. Jag har ovan redan konstaterat att OECDs Transfer Pricing Guidelines har doktrinliknande rättskällevärde när den internrättsliga korrigeringsregeln ska tillämpas. Trots detta konstaterande om OECDs Transfer Pricing Guidelines rättskällevärde återfinns nedan en problematisering och analys av om de likartade lydelserna i korrige-ringsregeln och artikel 9 (1) i OECDs modellavtal och 1965 års anpass-ning av regeln till skatteavtalen kan medföra att OECDs Transfer Pricing Guidelines får en annan rättslig auktoritet än doktrinliknande när kor-rigeringsregeln ska tillämpas.108

I avsnitt 4.3.4 ovan har jag redogjort för att OECDs Transfer Pricing Guidelines får sin rättsliga status vid skatteavtalstillämpningen genom att OECDs kommentar till artikel 9 i modellavtalet hänvisar till riktlinjerna. I detta sammanhang bör det återigen sägas att varken OECDs

kom-berg 2014 s. 258. I t.ex. 2 § införlivandelagen till 1994 års avtal mellan Sverige och USA stadgas det, ”Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför en inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.”

103 Se avsnitt 4.2.1.

104 Se prop. 1965:126 s. 31.

105 Se prop. 1965:126 s. 53 och i specialmotiveringen till ändringen i 43 § 1 mom. KL s. 57 och s. 60. Se även avsnitt 4.2.1.

106 Se redogörelsen i avsnitt 3.1.

107 Se genomgången i avsnitt 4.2.3.

mentar eller OECDs Transfer Pricing Guidelines, som kommentaren till artikel 9 hänvisar till, ens är bindande vid skatteavtalstillämpning utan det normativa uttalandet återfinns i artikel 9 i modellavtalet.109 Kom-mentarerna till modellavtalet har betydelse vid tolkningen av skatteavtal som bygger på modellavtalet, men kan i vissa fall även vara vägledande vid tillämpning av svensk intern lagstiftning.

För att artiklar i modellavtalet, kommentarer till modellavtalet och således indirekt även OECDs Transfer Pricing Guidelines i delar ska kunna vara vägledande för tolkning av intern lag utöver doktrin måste enligt min mening att den interna lagstiftningen bygga på samma princi-per som modellavtalet och artiklar i OECDs modellavtal haft stor bety-delse för den internrättsliga lagstiftningen som är föremål för tolkning och att detta tydligt framgår av svenska förarbeten.

För att artikel 9 i modellavtalet, dess kommentar som hänvisar till de icke-bindande OECDs Transfer Pricing Guidelines ska kunna vara vägle-dande för tolkning av korrigeringsregeln måste således enligt min mening korrigeringsregeln bygga på samma principer som artikel 9 och att artikel 9 i modellavtalet haft stor betydelse för den internrättsliga lagstiftning-en. Dessutom måste dessa omständigheter tydligt framgå av förarbetena till korrigeringsregeln. Det kan konstateras att korrigeringsregeln byg-ger på samma princip som artikel 9 i modellavtalet, dvs. armlängdsprin-cipen. Enligt min mening kan detta vara en av anledningarna till att HFD och regeringen (jämför avsnitt 4.3.5) uttalat att OECDs Transfer Pricing Guidelines i relevanta delar kan vara vägledande för prövningen av om en gränsöverskridande transaktion är felprissatt eller inte jämfört med vad oberoende kommit överens om. Det har även ovan klargjorts att skatteavtalen fanns med som jämförelse vid revideringen 1965, dvs. i syfte att korrigeringsregeln inte ska vara snävare i sin tillämpning än skatteavtalen. Av utredningen110 som föregick propositionen111 framgår att OECDs modellartikel funnits med som referens när anpassningen till den internationellt vedertagna föreslogs av utredningen. Däremot finns det av naturliga skäl inga uttalanden i förarbetena att de senare framtagna och publicerade riktlinjerna från OECD i OECDs Transfer Pricing Gui-delines har haft stor betydelse för utformningen av korrigeringsregeln. Som bekant inkluderar OECDs Transfer Pricing Guidelines vägledning-en avsevägledning-ende omkarakterisering av transaktioner som har särskilt intresse i denna undersökning.

109 Se avsnitt 4.3.4.

110 SOU 1962:59.

Korrigeringsregeln är en felprisregel för vinstöverföringar till utlan-det som bygger på att en jämförelse ska göras med oberoende parters prissättning för en motsvarande eller liknande transaktion, vilket även gäller för modellavtalets artikel 9. Jag menar att det går att hävda att dessa bygger på samma princip. Detta särskilt som revideringen 1965 gjordes mot bakgrund av att den tidigare lydelsen i 43 § KL bedöm-des vara mera restriktiv än skatteavtalens. Den första utgåvan av OECDs modellavtal kom 1963. Den följdes av en nyutgåva år 1977.112 Dub-belbeskattningssakkunniga föreslog som tidigare nämnts i SOU 1962:59 en ändrad lydelse av dåvarande korrigeringsregeln i 43 § KL baserad på skatteavtalens motsvarighet till artiklar om inkomstförflyttningar mel-lan integrerade företag och konstaterade att korrigeringsregeln var mera restriktiv i sin utformning än skatteavtalens i avseendet att inkomstjuste-ring krävde att inkomsten med anledning av transaktionen blivit avsevärt lägre.113 Revideringen 1965 har utgått från av Sverige ingångna skatte-avtals lydelser av armlängdsstandarden och från OECDs modellbestäm-melse. Senare ändringar av korrigeringsregeln har sänkt beviskravet för Skatteverket vid misstanke om inkomstöverföring.114 Övriga ändringar i korrigerings regeln har endast varit av redaktionell art och inte avsett att ändra bestämmelsen i sak. Att revideringen 1965 utgått från OECDs modellavtal talar för att korrigeringsregeln och artikel 9 i modellavtalet utgår från samma princip.

Utöver det ovan sagda bör det sägas att det finns det en skillnad i ordalydelserna mellan artikel 9 i modellavtalet och korrigeringsregeln vad gäller frågan om prövningen utgår från ett avtalsförhållande. Kor-rigeringsregeln utgår från ett avtalsförhållande för en transaktion medan artikel 9 i OECDs modellavtal utgår från kommersiella eller finansiella affärsförhållanden.115

Svaret på om och i så fall vad som utgör den rättsliga avgränsningen för när transaktioner kan omkarakteriseras enligt korrigeringsregeln finner inte sitt svar i det faktum att lydelserna i artikel 9 i modellen är snarlik korrigeringsregelns. Att den interna regleringen utformats på ett sådant sätt att den inte är tänkt att inskränka den beskattningsrätt som tillkom-mer Sverige enligt skatteavtal när fråga är om prisjustering baserad på en genomförd transaktion framstår som naturligt. I lagstiftningsarbetena från 1928, 1965 och 1982 gällande korrigeringsregeln finns det däremot 112 Se bilaga 8 där bl.a. 1963 och 1977 års lydelse av modellens artikel 9 återfinns. Se även bl.a. Dahlberg 2014 s. 254.

113 Se prop. 1965:126 s. 31.

114 Se prop. 1982/83:73.

115 Se citat i avsnitt 1.1.2 och 1.1.3. Korrigeringsregeln utgår från ett avtalsförhållande medan modellavtalets norm endast stadgar ett affärsförhållande.

inga uttalanden alls avseende omkarakterisering av transaktioner eller hänvisningar till att de senare utgivna riktlinjerna från OECD avseende just omkarakterisering av transaktioner ska tillämpas.116 Att vägledning-en avsevägledning-ende just omkarakterisering av transaktioner inte utgör vägledning-en rätts-källa med auktoritet utöver doktrinliknande när korrigeringsregeln ska tillämpas, trots att en anpassning till skatteavtalen gjordes 1965, följer av avsaknaden av uttalanden avseende omkarakterisering av transaktio-ners rubricering i sig vid utarbetandet av den svenska korrigeringsregeln och av att några hänvisningar till OECD vägledning omöjligen kunnat göras då dessa publicerades av OECD långt senare än 1965 års anpass-ning till skatteavtalen.117 Därutöver finns det som ovan sagts en skillnad i ordalydelserna mellan artikel 9 i modellavtalet och korrigeringsregeln vad gäller frågan om prövningen utgår från ett avtalsförhållande. Kor-rigeringsregeln utgår från ett avtalsförhållande för en transaktion medan artikel 9 i OECDs modellavtal utgår från kommersiella eller finansiella affärsförhållanden.

Vad gäller rättskällevärdet av artiklar i modellavtalet, kommentarer till modellavtalet och således även OECDs Transfer Pricing Guidelines för att tolka internrättsliga reglers innebörd, t.ex. korrigeringsregeln, gäl-ler enligt min mening följande. För att dessa ska kunna användas måste den interna lagstiftningen bygga på samma principer som modellavtalet och att den relevanta artikeln i OECDs modellavtal haft stor betydelse för den internrättsliga lagstiftningen och att detta tydligt framgår av de svenska förarbetena. Därutöver gäller enligt min mening att artiklar i modellavtalet som den interna lagstiftningen förvisso bygger på och som tydligt legat till grund för lagstiftningen aldrig kan utvidga en internrätts-lig regel om denna vid en tolkning i sig inte inrymmer en tolkning eninternrätts-ligt modellavtalets artikel.118 Man skulle kunna kalla detta för en gyllene regel avseende modellavtalets och dess kommentars rättskällevärde när det är fråga om tolkning av intern rätt när OECDs modellavtal haft stor bety-delse vid framtagandet av den interna regeln. Ett annat sätt att formulera detta är att syften som återfinns i t.ex. förarbeten (vilka i sig kan hänvisa till OECD-arbeten) inte kan ligga till grund för beskattningen om de tolkningsalternativ som en lagregels ordalydelse medger inte inrymmer en dylik utgång eller om fast praxis begränsat en regels räckvidd.

116 Se avsnitt 4.2.3.

117 Vägledning avseende omkarakterisering återfinns i 1979 års rapport s. 19–20 punk-terna 23 och 24 och är mera kortfattad än den vägledning som återfinns i första versionen av OECDs Transfer Pricing Guidelines från 1995 (punkterna 1.36–1.41) som motsvarar den vägledning som återfinns i OECD Guidelines (punkterna 1.64–1.69).

Sammanfattat kan följande slutsatser dras. När det är fråga om att pröva prissättningen baserad på åsatt transaktions rubricering kan OECDs Transfer Pricing Guidelines i relevanta delar vara vägledande för prövningen av om en gränsöverskridande transaktion är felprissatt eller inte jämfört med vad oberoende kommit överens om. Detta har också uttalats av både regeringen och HFD. Den ovan gjorda analysen har klargjort att de likartade lydelserna i korrigeringsregeln och artikel 9 (1) i OECDs modellavtal i sig inte medför att OECDs Transfer Pricing Guidelines får en annan rättslig auktoritet än doktrin när den svenska interna lagregeln ska tillämpas. Vad gäller frågan om OECDs Transfer Pricing Guidelines vägledning avseende omkarakterisering av transak-tioner kan vara vägledande för tolkningen av korrigeringsregeln kan det konstateras att inga uttalanden i förarbetena finns om att detta bör kunna göras eller inte. Det är således inte fråga om en situation där förarbetena uttalar detta och hänvisar till OECDs Transfer Pricing Guidelines. Frå-gan om vägledningen kan ligga till grund för omkarakterisering av gräns-överskridande transaktioner när korrigeringsregeln ska tillämpas avgörs av om de tolkningsalternativ som korrigeringsregelns ordalydelse medger inrymmer OECDs vägledning avseende omkarakterisering och/eller om fast praxis begränsar denna möjlighet.

4.4 Utgör transaktionen rättsfakta enligt