Bedömningar av sammansatta rättshandlingskedjor

Nedan följer en sammanfattande genomgång av slutsatser avseende sam-mansatta rättshandlingskedjor utifrån min undersökning av praxis i licentiatavhandlingen.63

Prövningen av verklig innebörd av sammansatta rättshandlingskedjor bör inledas med att i detalj klarlägga sakomständigheterna. Vad som är relevanta bevisfakta bestäms med utgångspunkt i vilka skatteregler som är relevanta i den förevarande situationen och i dessa uppställda rätts-fakta. Vad som är relevanta sakomständigheter i varje enskilt fall kräver många gånger stor eftertanke (sakomständigheterna kan exempelvis visa sig behöva utredas ytterligare varefter själva tolkningsoperationen fort-62 Jämför även med t.ex. RÅ 1997 ref. 1 och RÅ 2008 ref. 66 (Bilhandlarmålet).

skrider), men har sin utgångspunkt från en eller flera normer och däri uppställda rättsfakta. Att ytterligare bevisfakta kan behöva inhämtas för-klaras enligt min mening bäst av den ”växelverkan” som normsidan och faktumsidan har vid tolkningsoperationen. Detta innebär att ytterligare tänkbara tillämpliga rättsreglers rättsfakta kan tillkomma efter analysen av först förebringad bevisfakta och hjälpfakta som medför att ytterligare bevisfakta behöver inhämtas osv.64

När sakomständigheterna är klarlagda har tolkningsoperationen sin utgångpunkt i var normen definieras, dvs. i civil- och/eller skatterätten. Detta är den första prövningen och bedömningen som måste genom-föras. Den metodologiska frågan kan således grovt summeras enligt följande. Ska civilrättslig analys och rättslig kvalificering göras eller ska bedömningen ske enligt skatterättslig tolkningsmetod, dvs. tolkning av särskilda skatterättsliga begrepp enligt den allmänt accepterade rättskälle-läran? Tillämplig norm styr vilken tolkningsmetod som ska appliceras. Vilken norm som är tillämplig klargörs genom utrönandet av faktum-sidan (bevis- och hjälpfakta) och dess prövning i växelverkan med norm-sidans uppställda rättsfakta. Ytterligare preciserat blir den styrande frågan vid metodvalet om normen är ett i inkomstskattelagstiftningen använt civilrättsligt begrepp (min kategori 1) eller om det är fråga om en skatte-rättslig norm (t.ex. ett begrepp) som inte återfinns i civilrätten (kate-gori 2) etc.65

Nästa led vid bedömningen av sammansatta rättshandlingskedjor som enligt min mening bör analyseras och besvaras är om det är fråga om en på förhand planerad rättshandlingskedja eller rättshandlingar som är nära knutna och beroende av varandra. När detta gjorts kan slutsatser utläsas ur HFDs praxis och appliceras vid tolkningen i ett enskilt fall.

Analysen av praxis som gjordes i licentiatavhandlingen gav vid handen att när det är fråga om sammansatta rättshandlingskedjor är det lämpligt att skilja mellan följande:66

64 Under inledningen i avsnitt 2.4 återfinns en mera utförlig redogörelse.

65 För en mera utförlig redogörelse av hur man initialt bör gå tillväga, inklusive en sche-matiskt uppställning, se avsnitt 2.4.

66 Se Burmeister 2012 under avsnitt 1.7, 2, 3. I följande mål har rättshandlingarna enligt min bedömning utgjort på förhand planerade rättshandlingskedjor, dvs. parterna har redan från början planerat att den inledande transaktionen skulle kompletteras med en eller flera transaktioner vilka ingåtts efterhand (dvs. ej ingåtts samtidigt). RÅ 1989 ref. 31 (kategori 2, ej omkvalificering), RÅ 1989 ref. 32 (kategori 3, omkvalificering), RÅ 1989 ref. 62 I–II/Fastighetsrentingmålet (kategori 1, ej omkvalificering), RÅ 1990 ref. 101 I och II (kategori 1, ej omkvalificering), RÅ 1990 ref. 115 (kategori 1, ej omkva-lificering), RÅ 1993 ref. 86/Filmintressenter (kategori 1, omkvaomkva-lificering), RÅ 1994 ref. 56/Bolact (kategori 1, ej omkvalificering), RÅ 1995 ref. 84 I och II/Octavani (kategori 2, ej omkvalificering), RÅ 1998 ref. 19 (kategori 1, omkvalificering), RÅ 2000 ref. 21

– På förhand planerade (men ej vid samma tidpunkt ingångna) rätts-handlingar. Dessa företeelser valde jag att förkortat benämna, ”på förhand planerade rättshandlingskedjor”, dvs. när parterna redan från början planerat att den inledande transaktionen ska kompletteras med en eller flera transaktioner (typiskt sett ingås inte de på förhand planerade rättshandlingarna samtidigt), och

– två (eller flera) rättshandlingar som ingås samtidigt och som är nära knutna till varandra och beroende av varandra (dvs. inte förutpla-nerade och ingångna efterhand i den mening som avses i punkten ovan). Det är således fråga om vid en och samma tidpunkt ingångna rättshandlingar (två eller flera) som är nära knutna till varandra och beroende av varandra. Dessa händelseförlopp valde jag att förkortat benämna, ”rättshandlingar som är nära knutna och beroende av var-andra”.

Genom att göra ovan nämnda åtskillnad av företeelsen sammansatta rättshandlingskedjor möjliggjordes analysen av hur HFD bedömer dylika företeelser.

När en sammansatt rättshandlingskedja analyserats och bedömts i fråga om vilken normtillämpningstyp det är fråga om (dvs. kategori 1a, 1b, 2 eller 3) och om den utgör en på förhand planerad rättshandlingskedja eller rättshandlingar som är nära knutna och beroende av varandra kan nedan

II/Cramo (kategori 2, ej omkvalificering, RÅ 2002 ref. 115 I (kategori 3, omkvalifice-ring), RÅ 2004 ref. 4 (kategori 1, omkvalificeomkvalifice-ring), RÅ 2004 ref.

27/Avverkningsrätts-målet (kategori 1, ej omkvalificering), RÅ 2008 ref. 41 (kategori 1, omkvalificering), RÅ

2008 ref. 52 I (kategori 1, ej omkvalificering), RÅ 2008 ref. 66/Bilhandlarmålet (kategori 3, omkvalificering), RÅ 2008 not. 113 (kategori 1, omkvalificering), RÅ 2008 not. 169/

Trebolitmålet (kategori 1, ej omkvalificering), RÅ 2009 ref. 47 (kategori 2, ej

omkvalifi-cering), RÅ 2010 ref. 51/Holmbergmålet (kategori 1, ej omkvalifiomkvalifi-cering), HFD 2011 ref. 19/Sidovederlagsmålet I (kategori 2, ej omkvalificering), HFD 2012 not.

28/Kommunin-vestmålet (ej omkvalificering), HFD 2013 ref. 43/Stiftelsebildningsmålet (omkvalificering),

HFD 2014 ref. 54/Ersättningsmålet (ej omkvalificering).

I nedan uppräknade mål rör det sig enligt min bedömning om rättshandlingar som är

nära knutna och beroende av varandra. RÅ 1973 Fi 344 (kategori 1, omkvalificering), RÅ

1982 Aa 72/Depositionsleasing (kategori 1, omkvalificering), RÅ 1984 1:39 (kategori 1, omkvalificering), RÅ 1986 ref. 75 (kategori 3, omkvalificering), RÅ 1987 ref. 78/Accenta (kategori 1, omkvalificering), RÅ 1989 ref. 127/Diamantfinans (kategori 1, omkvalifi-cering), RÅ 1990 ref. 73 (kategori 1, omkvalifiomkvalifi-cering), RÅ 1990 not. 329 (kategori 1, omkvalificering), RÅ 1991 ref. 98 (kategori 1, omkvalificering), RÅ 1999 not. 18 (kate-gori 2, omkvalificering), RÅ 2001 ref. 50/Brynäs-målet (kate(kate-gori 2, omkvalificering), RÅ 2009 not. 191 (kategori 2, omkvalificering), HFD 2012 not. 74/Det villkorade gåvomålet (omkvalificering), HFD 2013 not. 2/Andelsbytesmålet (omkvalificering).

slutsatser utläsas ur HFDs praxis för de olika normtillämpningstyperna och appliceras vid tolkningen i ett enskilt fall.67

2.5.1 När civilrättslig kvalificering är avgörande

Följande slutsatser kan utläsas ur praxis när fråga är om att tillämplig norm återfinns i civilrätten och civilrättslig analys och rättslig kvalificering är avgörande (kategori 1) och det är fråga om på förhand planerade rätts-handlingskedjor.

Gemensamt för de fall i vilka en på förhand planerad rättshandlings-kedja har omkvalificerats är att HFD vid den civilrättsliga analysen söker utröna partsavsikten, vilken sedan har stor betydelse för bedömningen. Omständigheter såsom att ingångna avtal innehållit inslag som är atypis-ka/säregna för normala affärsförhållanden, dvs. att de inte skulle ingåtts oberoende av varandra, vilket nödvändiggör att avtalen måste tolkas sam-mantaget för att klargöra vad som avtalats, har tillmätts avgörande bety-delse av HFD. Att en skattskyldig erhållit ersättningar eller förfogat över inkomster (likvida medel) som inte stämmer med valda rubriceringar har också haft stor betydelse för HFDs bedömning av partsavsikten.68

Gemensamt och centralt även för de fall i vilka en på förhand plane-rad rättshandlingskedja inte har omkvalificerats av HFD är utrönandet av partsavsikten vid den civilrättsliga analysen. De skattemässiga motiven/ konsekvenserna av företagna rättshandlingar saknar enligt HFD bety-delse vid bedömningen av rättshandlingarnas verkliga innebörd vid den rättsliga kvalificeringen. Rättshandlingar som saknar rättslig effekt ska enligt HFD inte läggas till grund för en sammantagen prövning av rätts-handlingarnas ”verkliga innebörd” (t.ex. en ogiltig utdelningsfordran). När partsavsikten bedöms överensstämma med vald rubricering ska detta följas även när det finns atypiska inslag i avtalsvillkoren om rättshandling-arna har rättslig effekt (t.ex. äganderättsövergång av tillgång som medför rättsverkningar för inblandade parter trots avsaknad av marknadsmässigt pris). Utrymmet för att omtolka en serie rättshandlingars formella inne-börd är begränsat till situationer där avtalen innehåller så pass avvikande villkor att parterna exempelvis aldrig skulle ingått avtalen var för sig och att en omrubricering krävs för att man överhuvudtaget ska förstå vad som avtalats. Utgångspunkten för HFD är att varje bolag/annat rätts-subjekt har en egen rättshandlingsförmåga och utgör ett eget skattesub-67 Se Burmeister 2012 avsnitt 3 och 4 för den fullständiga genomgången och analysen av praxis. Se även Burmeister i SvSkT 2013 s. 679–689 och 2015 s. 458–487.

68 Se RÅ 1993 ref. 86 (Filmintressenter), RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 4, RÅ 2008 ref. 41 och RÅ 2008 not. 113.

jekt. ”Syner”, baserade enbart på att kontroll och inflytande finns, är inte tillåtna för att bedöma rättshandlingars verkliga innebörd så länge som dessa rättshandlingar, sett för sig själva, är riktigt rubricerade (dvs. att det t.ex. inte finns motstridiga eller märkliga likvidflöden som motsäger att rubriceringen skulle vara riktig).69

Följande slutsatser kan utläsas ur praxis när fråga är om att tillämplig norm återfinns i civilrätten och civilrättslig analys och rättslig kvalificering är avgörande (kategori 1) och det är fråga om rättshandlingar som är nära knutna till varandra och beroende av varandra.

Centralt för fall när fråga är om rättshandlingar (två eller flera) som är nära knutna till varandra och beroende av varandra och omkvalifi-cering gjorts är HFDs utrönande av partsavsikten vid den civilrättsliga analysen. HFD utgår från avtalens konstruktion och parternas syfte och omkvalificerar rättshandlingarna när de sedda var för sig inte återspeglar partsavsikten. Rättsfallen har det gemensamt att ingångna avtal innehållit inslag som är atypiska/säregna för normala affärsförhållanden, t.ex. att de inte skulle ingåtts oberoende av varandra, vilket nödvändiggör att avtalen måste tolkas sammantaget för att klargöra vad som avtalats. Det är därtill normalt sett fråga om säregna/atypiska villkor (avtalade rättigheter och skyldigheter) i förhållande till den rubricering som parterna valt för de enskilda rättshandlingarna.70

Följande kan sammanfattas vad gäller kategori 1-fall. När det är fråga om på förhand planerade rättshandlingskedjor (dvs. när parterna planerat att en inledande transaktion ska kompletteras med en eller flera trans-aktioner, dock inte ingångna samtidigt) tycks omkvalificering enbart komma i fråga i följande situation. Det ska vara fråga om ingångna avtal som innehåller inslag som är uppenbart atypiska/säregna för normala affärsförhållanden (dvs. de skulle inte ingåtts oberoende av varandra) vilka nödvändiggör att avtalen måste tolkas sammantaget för att klar-göra vad som avtalats och/eller att en skattskyldig erhållit ersättningar eller förfogat över inkomster (likvida medel) som uppenbart inte stäm-mer med valda rubriceringar. När det är fråga om rättshandlingar som är nära knutna och beroende av varandra (dvs. vid en och samma tidpunkt ingångna rättshandlingar) bedömer jag att möjligheterna att omkvalifi-cera rättshandlingar är lika begränsade som när det är fråga om på för-69 Se RÅ 1989 ref. 62 I–II (Fastighetsrentingmålet), RÅ 1990 ref. 101 I och II, RÅ 1990 ref. 115, RÅ 1994 ref. 56 (Bolact), RÅ 2004 ref. 27 (Avverkningsrättsmålet), RÅ 2008 ref. 52 I, RÅ 2008 not. 169 (Trebolitmålet) och RÅ 2010 ref. 51 (Holmbergmålet), HFD 2012 not. 28 (Kommuninvestmålet), HFD 2014 ref. 54 (Ersättningsmålet).

70 Se RÅ 1973 Fi 344, RÅ 1982 Aa 72 (Depositionsleasing), RÅ 1984 1:39, RÅ 1987 ref. 78 (Accenta), RÅ 1989 ref. 127 (Diamantfinans), RÅ 1990 ref. 73, RÅ 1990 not. 329 och RÅ 1991 ref. 98, HFD 2012 not. 74 (Det villkorade gåvomålet).

hand planerade rättshandlingskedjor. Att omkvalificering aktualiseras i större omfattning när fråga är om rättshandlingar som är nära knutna och beroende av varandra har sin förklaring i att de av parterna rubri-cerade enskilda rättshandlingarna många gånger aldrig haft en avsikt att medföra de rättsverkningar som åsatt rubricering normalt medför. Ett annat sätt att uttrycka detta är att anledningen till att rättshandlingarna har varit tvungna att ingås vid samma tidpunkt i dylika situationer har sin förklaring att parterna inte varit beredda att utge och/eller bära de normala rättigheter och skyldigheter som följer av de enskilda rättshand-lingarnas rubricering. Detta förklarar enligt min bedömning varför nära knutna och beroende rättshandlingar i större omfattning kan och har omkvalificerats i praxis, dvs. setts som uppenbart atypiska/säregna för normala affärsförhållanden (dvs. de skulle inte ingåtts oberoende av var-andra) vilket nödvändiggör att avtalen måste tolkas sammantaget för att klargöra vad som avtalats.

2.5.2 När skatterättslig bestämmelse/terminologi är avgörande

När fråga är om att tillämpa skatterättslig tolkningsmetod dvs. när skat-terättsliga bestämmelser/terminologi är avgörande (dvs. min normtillämp-ningstyp kategori 2 och tolkning av särskilda skatterättsliga begrepp görs enligt den allmänt accepterade rättskälleläran) och det är fråga om på för-hand planerade rättsför-handlingskedjor kan följande slutsatser dras.

Det är inte möjligt att omkvalificera rättshandlingar för sådana rätts-figurer som definieras i skatterättslig reglering om kraven för vad som särskilt är föreskrivet för sådana rättsfigurer är uppfyllda (t.ex. koncern-bidrag eller underprisöverlåtelser). Detta gäller även om rättshandlingar-na skulle visa sig ha atypiska/säregrättshandlingar-na inslag.71 När frågan om utdelnings-beskattning ska avgöras synes HFD däremot genom avgörandet i HFD 2013 ref. 43 (Stiftelsebildningsmålet) dragit en gräns innebärande att mot-verkande rättshandlingar inte godtas vid prövningen av om aktieägaren förfogat över överförda tillgångar.

När fråga är om att tillämpa skatterättslig tolkningsmetod och det är fråga om rättshandlingar som är nära knutna till varandra och beroende av varandra kan följande slutsatser dras av praxis. Det är inte möjligt att lägga civilrättsligt giltiga rättshandlingar eller avtal sedda var för sig till grund för beskattningen när det i skattelagstiftningen finns definitioner och de uppställda villkoren är uppfyllda (t.ex. arbetsgivarbegreppet) eller 71 Se RÅ 1989 ref. 31, RÅ 1995 ref. 84 I och II (Octavani), RÅ 2000 ref. 21 II (Cramo), RÅ 2009 ref. 47 och HFD 2011 ref. 19 (Sidovederlagsmålet I).

inte är uppfyllda (t.ex. förbättringsutgift), när gemensam bedömning görs av de nära till varandra knutna och beroende rättshandlingarna.72

Vid kategori 2 (dvs. skatterättens normalområde) är analog och exten-siv rättstillämpning inte tillåten. Detta kan jämföras med slutsatsen ovan när det är fråga är om en på förhand planerad rättshandlingskedja när särskilda skatterättsliga definitioner avgör utgången i mål om verklig innebörd, dvs. det är inte möjligt att omkvalificera rättshandlingar för sådana rättsfigurer som definieras i skatterättslig reglering när kraven för vad som särskilt är föreskrivet för sådana rättsfigurer är uppfyllda. Detta även fast rättshandlingarna skulle visa sig ha atypiska/säregna inslag. Om de rättsfakta som föreskrivs i den reglerade definitionen är uppfyllda går det inte med åberopande av andra rättsfakta underkänna definitionens lagreglerade rättsföljd.

När fråga är om rättshandlingar (två eller flera) som är nära knutna och beroende av varandra när särskilda skatterättsliga definitioner avgör utgången i mål om verklig innebörd bedömer jag att svårigheter i rättstill-lämpningen kan ligga i den initiala prövningen av vilken normtillämp-ningstyp som ska prövas (kategori 1 eller 2). När väl denna bedömning gjorts har man antingen skatterättslig tolkningsmetod eller civilrättslig analys och rättslig kvalificering att förhålla sig till.

2.5.3 När skatterättsliga normerande principer är avgörande

Följande slutsatser kan dras av praxis när fråga är om att tillämpa skatte-rättsliga normerande principer (dvs. min normtillämpningstyp kategori 3) och det är fråga om på förhand planerade rättshandlingskedjor eller rätts-handlingar som är nära knutna till varandra och beroende av varandra. Civilrättsligt giltiga rättshandlingar kan få stå tillbaka för de normerande skatteprinciperna gällande vem som ska beskattas för inkomst eller över en inkomst karaktär i vissa situationer.73 Detta gäller inte när det existe-rar en skatteregel som tillåter t.ex. en inkomstöverföring, undantag från förmånsbeskattning etc.74

Precis som för kategori 2 ska skatterättslig tolkningsmetod tillämpas vid kategori 3-fall, dvs. tolkning enligt den allmänt accepterade rättskälle-läran. Vid normtillämpningstyp kategori 1-fall har som tidigare redan sagts partsavsikten mycket stor betydelse för tolkningen, medan detta inte gäller för normtillämpningstyp kategori 2- eller 3-fall. Till skillnad 72 Se RÅ 1999 not. 18, RÅ 2001 ref. 50 (Brynäs-målet), RÅ 2009 not. 191 och HFD 2013 not. 2 (Andelsbytesmålet).

73 Se t.ex. RÅ 2002 ref. 115 I och RÅ 2008 ref. 66 (Bilhandlarmålet).

från kategori 1-fall löses således inte skatterättsliga problem i kategori 2- och 3-fall fristående från lagstiftningen med hjälp av problemlösning som bygger på utrönandet av parternas avsikt, systemtänkande, syften och teoribildning.

Det finns anledning att återigen påpeka att det enligt min mening är naturligt att principargument undersöks och prövas i rättstillämpningen när fråga är om komplicerade rättshandlingar eller skatteplaneringstrans-aktioner. Frågan är dock hur gränsdragningen mellan normerande och andra principer ska göras. Beroende på vilken typ av principargument som anförs i ett enskilt fall kan stödet för att utta skatt de facto vara obe-fintligt till starkt. En djuplodande analys över anfört principarguments stöd i lagbestämmelserna och praxis är nödvändig att göra vid rättstill-lämpningen av inte minst rättssäkerhetsskäl. Detta gäller särskilt när principen anförs till nackdel för den skattskyldige.75

75 Se även under avsnitt 2.4.4 och däri gjorda hänvisningar för en mera utveckad redo-görelse av gränsdragningsfrågan mellan normerande och andra principer.

In document Internprissättning och omkarakterisering: En studie av möjligheten att omkarakterisera gränsöverskridande transaktioner vid inkomstbeskattningen (Page 98-106)