Praxis och omkarakterisering enligt OECDs Transfer Pricing Guidelines

RÅ 1990 ref. 34 (Mobil oil)43 gällde ett svenskt dotterbolag som erhöll ett stort lån från sitt amerikanska moderbolag. Lånet var ovanligt stort i förhållande till bolagets egna kapital. Lånet togs år 1975, men p.g.a. betalningssvårigheter betalades ränta först år 1979. Eftersom dotterbo-laget var underkapitaliserat ville Skatteverket vägra avdrag för ränta på lånet. Med hänsyn till bolagets underkapitalisering ansåg Skatteverket att ett liknande lån inte skulle kunna erhållas från någon utomstående. 41 Se Gäverth 1998 s. 55 f. och däri gjorda hänvisningar. Se även prop. 1982/83:73 s. 11 f.; ”…Det är dock inte tillräckligt att bara konstatera eller göra sannolikt att intres-segemenskap föreligger; det måste också finnas ett samband mellan intresintres-segemenskapen och den oriktiga prissättningen. Det kan nämligen förekomma att till synes ”felaktig” prissättning beror på annat än intressegemenskap. Jag tänker exempelvis på fallet då ett företag vill introducera en vara på en ny marknad eller liknande fall. Det är då vanligt att företaget, i varje fall under en kortare tid, tillämpar en prissättning på varan som inte ger tillräcklig vinst eller full kostnadstäckning. Det kan också förekomma att en vara på en marknad måste säljas till lägre pris än på en annan, beroende på konkurrenssituationen. I sådana fall ska alltså ingen inkomstjustering ske…”

42 Se prop. 1982/83:73 s. 12; ”… Jag vill alltså betona, att en viss försiktighet måste iakttas vid de jämförelser som här kan komma i fråga….” I nuvarande stycke 2 av anvis-ningarna till 43 § KL finns en erinran om att särskild försiktighet ska iakttas vid affärer mellan svenskt moderbolag och utländskt dotterbolag så att prisjustering inte äger rum i de fall avvikelsen beror på affärsmässiga skäl. Med hänsyn till den uppmjukning av det allmännas bevisskyldighet som jag nu föreslår i 43 § 1 mom. KL bör nämnda stycke utgå. Bevissituationen blir alltså i fortsättningen densamma för alla näringsidkare. Jag anser det alltså inte angeläget att i anvisningsform särskilt betona försiktigheten i moder/dot-terbolagsförhållandet utan anser det tillräckligt med de uttalanden om försiktighet som jag gjort i förevarande sammanhang.”

43 Rättsfallet har kommenterats av Grosskopf i SN 1991 s. 352, Lindencrona i SN 1991 s. 397, Holmdal & Burlin i SN 2005 s. 188, Wiman i SN 1991 s. 366 och Melz i SN 1995 s. 229.

Skatteverket menade att lånet skulle omkarakteriseras till tillskott med stöd av korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL (nu i 14 kap. 19 § IL). På så sätt skulle betalningarna till moderbolaget ses som icke-avdragsgill utdel-ning. Skatteverket anförde att ”det allmänna syftet med lagrummet är att skydda det svenska beskattningsunderlaget mot sådana transaktioner mellan ett svenskt företag och detta närstående utländska skattesubjekt vilka inte är marknadsmässiga.”

HFD ansåg att räntebetalningarna inte kunde angripas med stöd av korrigeringsregeln då räntorna inte var ovanligt höga. Inte heller hade Sverige underkapitaliseringsregler som kunde användas för att angripa förfarandet. Vad gäller frågan om korrigeringsregeln kunde användas för att behandla lånet som tillskott yttrade HFD följande.

”Finansiering mellan näringsidkare som är oberoende av varandra sker inte genom riskkapital utan genom lån på marknadsmässiga villkor. En jämförelse med vad som skulle ha gällt om bolagets verksamhet i stället finansierats av ett utomstående företag kan därför inte leda till att man med stöd av korri-geringsregeln skatterättsligt behandlar det avtalade lånet som någon form av aktieägartillskott.”

Korringeringsregeln kunde alltså inte tillämpas för att angripa en under-kapitaliseringssituation, dvs. det som de facto lyfts fram i OECDs Gui-delines som exempel när omkarakterisering ska göras enligt första undan-tagssituationen i punkten 1.65 i 2010 års version av OECD Guide lines.44

Rättsfallet klargör att omkarakterisering av skuld till tillskott inte aktua-liseras enbart baserat på omständigheten att låntagande bolag är under-kapitaliserat.45

I RÅ 1980 Aa 114 (Kentruckmålet) var det fråga om ett svenskt bolag (Kentruck AB) som fysiskt hade levererat truckar direkt till en extern kund i USA men fakturerat ett dotterbolag i Schweiz med lägre belopp än vad detta bolag fakturerade USA-kunden. Det svenska bolaget blev med stöd av korrigeringsregeln beskattat för skillnaden mellan de belopp som fakturerats USA-kunden och dotterbolaget.46

Kentruck AB fakturerade det schweiziska dotterbolaget 160 000 kr som i sin tur fakturerade kunden 274 823 kr för truckarna. Dotterbo-laget saknade helt substans och utgjorde vad som kan kallas ett brev-låde företag, dvs. saknade lokaler, anställda, och bedrev ingen verksamhet utöver faktureringen av kunden i USA. Försäljningsfunktionen fanns i moderbolaget, som levererade truckarna direkt till kunden. Samtidigt skickade moderbolaget faktura till dotterbolaget på det lägre beloppet 44 Se mera om denna undantagssituation under avsnitt 3.2.2.1.

45 Se även Gäverth 1998 s. 49.

och förslag till faktura på kunden på det högre beloppet. Kammarrät-ten i Göteborg fann att försäljningen av truckarna var att hänföra till moderbolagets rörelse och att syftet med faktureringen på dotterbolaget varit att detta skulle redovisa en del av den vinst moderbolaget borde ha redovisat. Kammarrätten eftertaxerade Kentruck AB för den vinst som framkommit i dotterbolaget och för de ränteintäkter dotterbolaget upp-burit på differensen. HFD undantog ränteintäkterna från beskattning men fastställde i övrigt kammarrättens dom.

”Av handlingarna i målet framgår att bolaget till dotterbolaget i Schweiz har försålt truckarna till ett pris som understiger det pris som bolaget normalt hade kunnat påräkna vid försäljning till ett av bolaget oberoende företag. Utredning-en i målet får vidare anses visa att bolagets inkomst av rörelse härigUtredning-enom har blivit 114 823 kr lägre än den eljest skolat bli. Vid sådant förhållande och då dotterbolaget inte har att utgöra skatt i Sverige för den överförda inkomsten skall bolaget enligt 43 § 1 mom kommunalskattelagen beskattas för beloppet ifråga. Regeringsrätten finner att de i 114 § taxeringslagen stadgade förutsättningarna för eftertaxering är uppfyllda.

Grund för att beskatta bolaget för dotterbolagets ränteintäkter föreligger inte.” Skatteverket yrkade alltså att bolaget skulle eftertaxeras till statlig och kommunal inkomstskatt med 114 823 kr såsom inkomst av rörelse och med 4 134 kr under inkomst av kapital. Skillnadsbeloppet 114 823 kr (dvs. mellan bolagets fakturering till dotterbolaget i Schweiz om 160 000 kr och detta bolags fakturering till USA-kunden om 274 823 kr) skulle enligt Skatteverket upptas som inkomst för bolaget. Delar av USA-kun-dens likvid till det schweiziska dotterbolaget hade innestått på bank i Schweiz och ränta hade utgått med, omräknat i svenska kronor, 4 134 kr. Dessa räntor var enligt Skatteverket hänförliga till moderbolagets verksamhet och borde ha beskattats i Sverige. Skatteverket hävdade att moderbolagets försäljning av truckar till dotterbolaget skulle betraktas som skentransaktioner och bortses ifrån, med vilket följde yrkandet att bl.a. räntan skulle beskattas i Kentruck AB.

Domskälen i notismålet är mycket korta, men det är klart att HFD inte bortsett från transaktionerna enligt Skatteverkets yrkande, utan istället bedömt deras verkliga innebörd för att sedan ha tillämpat korrigerings-regeln som medförde en prisjustering. HFD har alltså utgått från respek-tive rättshandling och bedömt sakomständigheterna mot korrigerings-regeln och kommit fram till att Kentruck ABs pris understigit det pris som normalt kunnat påräknas från oberoende köpare med liknande funktions-, risk- och tillgångsprofil som det närstående dotterbolaget hade. Att HFD kom fram till att någon grund för att beskatta ränte-intäkten hos Kentruck AB inte förelåg följer av att HFD utgått från de

civilrättsligt giltiga rättshandlingarna och gjort en prisjustering enligt korrigeringsregeln. De likvida medlen p.g.a. felprissättningen hamnar i dotterbolaget i Schweiz och förräntar sig i detta bolag. Genom att HFD utgår från de civilrättsligt giltiga rättshandlingarna, med vilket följer att de likvida medlen tillkommer dotterbolaget, kan inte ränteintäkten på dessa medel beskattas i Kentruck AB. De har erhållits av dotterbolaget – genom en felprissättning som blev föremål för prisjustering enligt kor-rigeringsregeln – och beskattningen ska följa denna effekt av faktiskt före-tagna civilrättsligt giltiga rättshandlingar. Utgången i målet kan jämföras med OECDs nya vägledning i Slutrapporten enligt vilken civilrättsligt giltiga rättshandlingar inom ramen för the accurate deliniation of the actu-al transaction, där en anactu-alys ska göras av de ekonomiskt relevanta karaktärs-dragen, kan medföra att omkarakterisering av civilrättsligt giltiga rätts-handlingar kan aktualiseras baserat på synsätt om substance over form.47

I RÅ 79 1:98 (Findusmålet) har ett svenskt bolag sålt ut varumärken till ett moderbolag i utlandet för att sedan licensiera tillbaka dessa (pri-set på den initiala överlåtelsen hävdades av Skatteverket vara gjord utan veder lag, medan upplåtelsepriset/hyran i sig inte var ifrågasatt).48

Skatteverkets grund var att AB Findus utan vederlag överlåtit rättig-heterna. Att royalty utgick vid utnyttjande av annans varumärke var helt normalt enligt HFD och kunde i och för sig inte föranleda åtgärd enligt korrigeringsregeln. Däremot kan enligt HFD en korrigering av priset aktualiseras om t.ex. varumärken – under omständigheter som anges i lagrummet – överlåts utan att fullt vederlag utgår. Den inkomst som i så fall skulle kunna tas upp till beskattning hos AB Findus skulle då vara att hänföra till det beskattningsår då rättigheterna överläts enligt HFD. Sedan HFD konstaterat att överlåtelsen inte skett under det beskatt-ningsår varom Skatteverket förde talan, lämnades besvären utan bifall.

I målet ifrågasattes inte att det utbetalade royaltybeloppet i sig skulle vara för högt beräknat. Målet kom istället att handla om frågan om AB Findus genom att utan vederlag överlåta varumärkena till moderbolaget överfört vinst till detta. Att vederlagsfri överlåtelse av tillgångar med ett värde utlöser beskattning enligt korrigeringsregeln om överlåtelsen sker till utländskt företag i intressegemenskap är klart. Genom konstaterandet att den vederlagsfria transaktionen inte skett under det aktuella beskatt-ningsåret behövde HFD inte ta ställning till hur varumärkesöverlåtelsen i det aktuella fallet borde bedömas.49

47 Se avsnitt 3.3.4.1.

48 Se även Arvidsson 1990 s. 365 ff.

för-Skatteverket hävdade att en oberoende part inte hade överlåtit till-gångarna till ett helt utomstående företag för att sedan återlicensiera dessa, varför licensbetalningen i sin helhet skulle beskattas i Sverige. HFD medgav avdragsrätt för royaltybetalningen som erlades för rätten att utnyttja varumärkena till det schweiziska moderbolaget i intresse-gemenskap under det aktuella året och uttalade att korrigeringsregeln inte var tillämplig. Denna regel kan enligt HFD aktualiseras om varu-märkena initialt sålts ut från det svenska bolaget för ett pris under mark-nadsvärdet. Försäljningen ut ur Sverige av tillgångarna hade dock gjorts av det svenska bolaget under ett tidigare år än det som var föremål för prövning i fallet. Prisfrågan på denna transaktion prövades därför inte. Det som emellertid är intressant i målet för den i studien undersökta frågan är att HFD utgått från civilrättsligt rådande fakta, dvs. att det schweiziska moderbolaget var ägare av de immateriella tillgångarna som licensierades ut till det svenska bolaget. Den mellan parterna gjorda över-låtelsen av varumärken blev inte föremål för en omkarakterisering, dvs. skulle inte bortses ifrån vilket Skatteverket hävdade. Även detta mål där omkarakterisering av transaktionen, dvs. överlåtelsen av varumärkena, inte aktualiserades, kan jämföras med OECDs nya vägledning i Slutrap-porten där en analys ska göras av de ekonomiskt relevanta karaktärsdragen och kan medföra att omkarakterisering av civilrättsligt giltiga rättshand-lingar aktualiseras baserat på synsätt om substance over form.50

4.2.6 Korrigeringsregeln har företräde framför allmänna regler