Rättsfallsgenomgången i licentiatavhandlingen och senare artiklar

Mina urvalskriterier vad avser rättsfallsgenomgången i licentiatavhand-lingen och senare artiklar var följande.

Genomgången avsåg enbart avgöranden från HFD där det kan sägas ha varit fråga om beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd. Målsättningen var således att enbart behandla avgöranden där frågan varit om rättshandlingar ska bli föremål för omkvalificering, dvs. om rättshandlingen (rättshandlingarna) varit felrubricerad enligt civil-rättsliga begrepp som används i inkomstskattelagstiftning eller skatte-rättsliga normer.

När det varit fråga om rättsfall där avgörande omständigheter inte anknyter till rättsförhållanden eller rättsliga institut från civilrätten och någon civilrättslig analys i övrigt inte gjorts var ambitionen att avgränsa 49 Se bilaga 10.

bort dessa fall (se t.ex. om RÅ 2010 ref. 67 nedan). En gränsdragning för vilka rättsfall som skulle inkluderas och exkluderas var nödvändig att göra. I annat fall hade t.ex. rättsfall gällande värderingsfrågor i vid bemärkelse behövt inkluderas i undersökningen. Utifrån mitt sätt att definiera vad beskattning baserat på rättshandlingars verkliga innebörd är för något bedömde jag avgränsningen som följdriktig.50 Det är vidare enligt min mening felaktigt att tala om omständigheter som inte ome-delbart bestäms av rättsliga normer, och där någon civilrättslig analys och tolkning i övrigt inte gjorts, som prejudiciella.

Det avgörande för avgränsningen är att det ska finnas ett rättsförhål-lande (ett rättsligt mellanhavande mellan enskilda) som bedöms ligga till grund för skatterätten och inte enbart en analys och bedömning av ekonomiska begrepp (t.ex. marknadsvärde, rabatter etc.) eller vardagliga begrepp (t.ex. resa, brand etc.). Rättsförhållanden (dvs. rättsliga mellan-havanden mellan enskilda) bedöms enligt civilrättslig tolkningsmetod, medan omständigheter som inte omedelbart bestäms av rättsliga normer bedöms och avgörs på annat sätt beroende på vilken omständighet som ska bedömas (jämför med exempelvis bestämning av ”marknadsvärde” genom t.ex. värdering gjord enligt ekonomiska teorier av sakkunnig värderingsman). Avgränsningen kan preciseras ytterligare enligt följan-de. Om civilrättslig analys och rättslig kvalificering är avgörande t.ex. när flera avtal som bedömts vara beroende av varandra, där innehållet i avtalen bedömts sammantaget och avgjorts av omständigheter som inte bestäms av rättsliga normer (t.ex. marknadsvärdet), är dessa fall inklu-derade i undersökningen. När bedömningar av faktumsidan utgjorts av rättsliga bedömningar av diverse rättsförhållanden (rättsliga mellan-havanden mellan enskilda) där analysen och bedömningen avgjorts av omständigheter som inte omedelbart bestäms av rättsliga normer är fallen således inkluderade (jämför t.ex. RÅ 1973 Fi 34451). Om bedömningen av faktumsidan däremot inte kräver någon sammantagen bedömning av de underliggande rättsliga mellanhavandena mellan enskilda (låneavtal, köpeavtal etc.) i sig utan bara exempelvis marknadsmässigheten (dvs. bara en bedömning av omständigheter som inte omedelbart bestäms av rättsliga normer) är fallen exkluderade. Jämför t.ex. RÅ 2010 ref. 67 där det rättsliga mellanhavandet ”lån” inte är ifrågasatt utan enbart den marknadsmässiga nivån på räntan.52

50 Se t.ex. avsnitt 1.6 i licentiatavhandlingen.

51 För en beskrivning av fallet och gjord analys se avsnitt 2.1.1.8 i licentiatavhandlingen.

52 I RÅ 2010 ref. 67 prövades prissättning av räntor på koncerninterna lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag. Se även Emanuelsson & Bernath i SvSkT 2010 s. 773 ff., Moran & Person Österman i SN 2010 s. 718 ff., Wiséen i SN 2011 s. 661 ff., Burmeister, Holstad & Wittkull i SvSkT 2011 s. 719 ff. Se även Burmeister 2012 s. 35.

Min genomgång hade inte heller för avsikt att inkludera rättshand-lingar som aldrig företagits, dvs. skenrättshandrättshand-lingar.53 Rättshandlingar som utgör ren fiktion kräver inte att någon bedömning görs av om dessa är oriktigt betecknade då dessa aldrig företagits.54 Samtidigt bör det sägas att bedömningen för vissa mål av om HFD betraktat de aktuella rätts-handlingarna som oriktigt betecknade eller som skenrättshandlingar kan vara svår att göra.55 I och med att HFD även vid situationer när det kan vara så att domstolen betraktat rättshandlingarna som skenrättshandling-ar gör en civilrättslig analys och kvalificering såg jag inget tydligt problem med att rättsfall där rättshandlingarna skulle kunna vara skenrättshand-lingar inkluderades i undersökningen.56

Valet att exkludera underinstansavgöranden hade sin grund dels i att enbart HFD är prejudikatsinstans, dels av utrymmesskäl. Enbart HFDs rättsfall efter år 1971 medtogs baserat på att HFD från denna tid blev renodlad prejudikatsinstans. Detta gällde dock inte rättspraxis avseende beskattning av löpande resultat i handelsbolag där jag bedömde att även tidigare rättsfall skulle medtas, vilket krävdes för att analysen skulle bli tillräckligt heltäckande.

Jag tog inte med mål från HFD där frågan om verklig innebörd endast prövats av SRN (se exempelvis RÅ 2001 ref. 66 och RÅ 2009 ref. 31 där frågorna om verklig innebörd inte överklagades samt RÅ 2007 ref. 38 och mål nr 6441-09 där HFD undanröjde SRNs förhandsbesked).

Medtagna mål avsåg i princip bara inkomstskattefrågor (med undantag för RÅ 2001 ref. 50, Brynäs-målet). Inkluderandet av rättsfall avseende mervärdesskatt, stämpelskatt etc. bedömde jag bli för omfattande inom ramen för undersökningen. Detta innebär t.ex. att RÅ 2007 ref. 61 I inte är medtagen (gällde en F-skattesedels rättsverkningar mot bakgrund av den verkliga innebörden av uppdragsavtal mellan en arbetsgivare och en före detta anställd).

53 RÅ 1995 ref. 34 utgör ett exempel på fall där HFD sett åberopade/prövade rättshand-lingar som skentransaktioner.

54 Vad gäller distinktionen mellan sådana rättshandlingar som utgör ren fiktion, dvs. skenrättshandlingar (simulerade rättshandlingar) och sådana som åsatts en felaktig beteckning (dissimulerade rättshandlingar), se t.ex. Simon Almendal 2005 s. 49 samt SOU 1975:77 s. 48. Se även Simon Almendal i SvSkT 2011 s. 324 ff., Arvidsson 1990 s. 212, Bergström 1978 s. 98 ff. och 1984 s. 48 ff.

55 Se t.ex. Simon Almendal 2005 s. 158–160 där hon menar att HFD i RÅ 1998 ref. 58 (II–III, flygplansleasing) förefaller betraktat rättshandlingarna som skenrättshandlingar, medan HFD i RÅ 1998 ref. 58 (I) utgör exempel på rättslig omkvalificering av oriktigt betecknade rättshandlingar. Flygplansleasingfallen utgör välkända fall där omkvalificering aktualiserats av vad som i doktrinen av många setts som oriktigt betecknade rättshand-lingar (se avsnitt 2.1.1.4 i licentiatavhandlingen).

Jag gjorde i licentiatavhandlingen inte anspråk på att ha varit heltäck-ande. Dock bedömde jag att min genomgång var tillräckligt omfattande för att systematiseringen ska kunna anses uppfylla syftet med licentiat-avhandlingen.

I licentiatavhandlingen beskrev och analyserade jag rättshandling-ars civilrättsliga innebörd i det utvalda händelseförlopp som återfinns i avsnitt 5 avseende bl.a. ägande i handels- och kommanditbolag. I övrigt valde jag i princip att avgränsa mig till att undersöka om HFD gjort en civilrättslig bedömning och vilka bevisfakta och hjälpfakta som varit avgö-rande vid den rättsliga kvalificeringen eller om HFD baserat sitt synsätt på annan grund. Att jag enbart genomförde en djuplodande civilrättslig beskrivning och analys i den särskilda delen av undersökningen baserar sig på dels utrymmesskäl, dels att jag inte bedömde det vara nödvändigt för mina syften. I min undersökning i licentiatavhandlingen kategori-serades således HFDs praxis om verklig innebörd där en stor mängd av målen fallit tillbaka på en civilrättslig tolkning som gjorts av HFD. I min undersökning ingick alltså inte att fördjupande analysera civilrätten i sig. Att gjorda undersökningar avseende civilrätten var begränsade medförde inte att undersökningens syfte inte kunde uppfyllas.

1.4.3 Skatteavtalstolkning

Jag har avgränsat bort skatteavtalstolkningsfrågor, dvs. den mera djup-gående analysen av situationer där lagvalsfrågor kan uppkomma57och hur skatteavtal ska tolkas. Ska exempelvis skatteavtal tolkas som svensk lag, dvs. mer objektivt utan beaktande av partsavsikter mellan staternas för-handlare, eller enligt Wienkonventionens och folkrättslig praxis avseende tolkning av traktater, är viktiga och intressanta frågor som undersökts och diskuterats utförligt i svensk doktrin.58 Jag beskriver dock på vilken grund OECDs Transfer Pricing Guidelines blir en källa till ledning för tolkning av artikel 9, dvs. genom hänvisningen från kommentaren till artikel 9 i modellavtalet vid skatteavtalstillämpning. Jag redogör för rätts-källevärdet av vägledningen på ett principiellt plan dels när det är fråga om prövning av skatteavtals internrättsliga sida (dvs. prövning i svensk domstol), dels när behörig myndighet genom ömsesidiga överenskom-melser ska undanröja dubbelbeskattning eller lämna prissättningsbesked 57 Se t.ex. Sallander i SvSkT 2010 s. 177–204 och Hultqvist i SvSkT 2010 s. 520–534.

58 Se exempelvis Lindencrona 1994, Mattsson, Tolkning av dubbelbeskattningsavtal, i Mattsson, Skrifter i internationell skatterätt (2002), Dahlberg 2000 och 2014, Kleist 2012, Hilling i SvSkT 2014 s. 322–340, Bjuvberg i SvSkT 2015 s. 111–130 och Bjuv-berg i SvSkT 2015 s. 427–443.

på folkrättslig grund, dvs. skatteavtalens folkrättsliga sida. Jag behandlar även OECD Guidelines och Slutrapportens rättskällevärde i fråga om omkarakterisering av transaktioner vid skatteavtalstolkning.

Det bör återigen sägas att en förståelse av skatteavtals införlivande i svensk rätt och skatteavtalstillämpning behövs för genomförandet av undersökningen. Utan denna förståelse är det inte möjligt att avgöra hur intern rätt och skatteavtal förehåller sig till varandra och förståelsen krävs för att kunna avgöra om några fördjupade undersökningar avseende skat-teavtalstillämpning behövs. Att även förstå och beakta att korrigerings-regeln har påverkats av skatteavtalens armlängdsprincip och att OECDs Transfer Pricing Guidelines i relevanta delar är vägledande för tolkningen av bestämmelsen är nödvändigt för genomförandet av undersökningen. Även en analys och förståelse av hur det förhåller sig med OECDs Trans-fer Pricing Guidelines rättskällevärde när det är fråga om prövning mot intern rätt respektive skatteavtal är en central metodfråga att klargöra.

Nedan utvecklar jag varför en fördjupad analys av hur skatteavtal ska tolkas inte behöver göras för att undersöka om möjligheten till omkarak-terisering vid gränsöverskridande transaktioner enligt OECD Guidelines och Slutrapporten begränsas av svensk intern rätt, dvs. av HFDs praxis om beskattning av rättshandlingar på grundval av deras verkliga inne-börd och/eller korrigeringsregeln när korrigeringsregeln ska tillämpas.

Frågan om OECDs Transfer Pricing Guidelines rättskällevärde i fråga om omkarakterisering av en transaktion vid tolkning av skatteavtalens internrättsliga sida (dvs. vid skatteavtalstillämpningens andra steg59) upp-kommer endast i den situationen när utgångspunkten är att en omkarak-terisering av en gränsöverskridande transaktion rymts och aktualiserats vid prövningen enligt intern rätt (dvs. HFDs praxis om verklig innebörd och korrigeringsregeln har tillåtit en omkarakterisering av en transak-tion). Denna avgränsning, dvs. att OECD riktlinjers rättskällevärde i fråga om omkarakterisering av transaktioner vid skatteavtalstolkning kan avgränsas bort, förutsätter att omkarakterisering enligt OECD Guide lines och Slutrapporten vid bedömningen mot svensk intern rätt, dvs. korrige-ringsregeln, begränsas av HFDs praxis om beskattning av rättshandling-ar på grundval av deras verkliga innebörd när korrigerings regeln tolkas enligt den allmänt accepterade rättskälleläran samt att vägledningen från OECD avseende när omkarakterisering av transaktioner bör aktualiseras går längre än den omkvalificering av rättshandlingar som är möjlig enligt HFDs praxis. Under avhandlingsarbetet har denna slutsats kunnat dras efter arbetet med kapitel 2–4 där det framkommit dels att OECDs väg-ledning avseende omkarakterisering av transaktioner går längre än HFDs 59 För en beskrivning av skatteavtalstillämpningens steg enligt svensk rätt se avsnitt 1.1.3.

praxis avseende omkvalificering av rättshandlingar, dels att omkarakteri-sering enligt OECD Guidelines och Slutrapporten begränsas av den möj-lighet till omkvalificering som finns enligt svensk intern rätt, dvs. det som följer av HFDs praxis om beskattning av rättshandlingar på grundval av deras verkliga innebörd vid tolkningen av korrigeringsregeln.

När intern rätt tillåter omkarakterisering (dvs. skatteavtalstillämp-ningens första steg) uppkommer frågan om vem som har beskattnings-rätt enligt aktuellt skatteavtal (dvs. skatteavtalstillämpningens andra steg där skatteavtalstolkningsfrågorna aktualiseras). Min forskningsfråga, om möjligheten till omkarakterisering vid gränsöverskridande transak-tioner enligt OECD Guidelines och Slutrapporten begränsas av intern rätt, aktualiseras inte när svensk intern rätt tillåter omkarakterisering. En omkarakterisering enligt OECDs riktlinjer motsvarande den som tillåts enligt intern rätt kan inte begränsas av intern rätt då den just är tillåten enligt intern rätt. En omkarakterisering enligt OECDs riktlinjer vid skat-teavtalstolkning och tillämpning i intern rätt (skatteavtalstillämpningens andra och tredje steg) som utvidgar beskattningen jämfört med tillåten omkarakterisering enligt intern rätt är inte möjlig enligt den s.k. gyllene regeln. En beskattning enligt skatteavtal kan ske i den utsträckning det inte utvidgar den rätt att beskatta som följer i en stat enligt dess interna skatterätt.60

Skatteavtalstolkning (dvs. skatteavtalstillämpningens andra steg) aktu-aliseras således inte om intern rätt inte tillåter omkarakterisering. I denna situation föreligger det inte ett beskattningsanspråk i Sverige. Därför aktualiseras inte det andra steget i skatteavtalstillämpningen, dvs. att utre-da huruviutre-da Sverige ingått ett skatteavtal som begränsar Sveriges rätt att beskatta den aktuella inkomsten, dvs. skatteavtalstolkningsfrågorna upp-kommer inte i situationen att intern rätt (dvs. HFDs praxis om beskatt-ning av rättshandlingar på grundval av deras verkliga innebörd och/eller korrigeringsregeln) inte tillåter omkarakterisering.

En fördjupad analys av skatteavtalstolkning utifrån OECDs modell för skatteavtal och hur dess kommentar ska beaktas samt Wienkonven-tionens tolkningsregler etc. för att exempelvis undanröja dubbelbeskatt-ning genom korresponderande justeringar eller ömsesidiga förhandlingar är således inte nödvändiga att undersöka för att besvara frågeställningarna för denna studie.

Det kan således konstateras att frågan om OECD Guidelines och Slut-rapportens rättskällevärde i fråga om omkarakterisering av transaktioner vid tillämpning av skatteavtal uppkommer när utgångpunkten är att en omkarakterisering av en gränsöverskridande transaktion är til låten enligt 60 Se avsnitt 4.3.5, 4.6.2 och den av mig gjorda schematiska bilden sist i avsnitt 5.3.

intern rätt som utgörs av HFDs praxis om verklig innebörd och korrige-ringsregeln. Först då uppkommer frågan om vem som har beskattnings-rätt enligt aktuellt skatteavtal (dvs. andra steget i skatteavtalstillämpning-en där skatteavtalstolkningsfrågorna aktualiseras) och om exempelvis en justering av beskattningen i den andra staten ska göras (dvs. steg 3 i skatteavtalstillämpningen). För de fall en justering inte görs kvarstår en dubbelbeskattningssituation, vilken kan undanröjas exempelvis genom ömsesidig förhandling.

Att på ett ingående sätt behandla frågor om skatteavtalstolkning tillför inget till analysen om möjligheten att omkarakterisera en gränsöverskri-dande transaktion enligt OECD Guidelines och Slutrapporten begränsas vid tillämpningen enligt svensk intern rätt, dvs. av HFDs praxis om verk-lig innebörd och/eller korrigeringsregeln varför avgränsningen enverk-ligt min bedömning är motiverad.