Omkarakterisering enligt OECD Guidelines jämfört med omkvalificering enligt intern rätt

Den första undantagssituationen enligt OECD Guidelines uppstår när den ekonomiska innebörden av en transaktion avviker från dess form. I en sådan situation uppställs en möjlighet enligt OECDs vägledning för skattemyndigheten att bortse från parternas rubricering av transaktionen och istället omkarakterisera den i enlighet med dess ekonomiska inne-1 Se Burmeister 2012, Burmeister i SvSkT 2013 s. 679–689 och 2015 s. 458–487.

börd. I punkt 1.65 återfinns ett exempel på omkarakterisering utifrån ekonomisk innebörd som utgår från en investering i ett närstående före-tag i form av ett räntebärande lån, som enligt OECD inte skulle varit strukturerad på det sättet enligt armlängdsmässiga villkor med hänsyn till de ekonomiska förutsättningarna för det låntagande företaget. Med andra ord, det låntagande bolaget kanske inte är kreditvärdigt och skulle därför inte fått teckna ett lån med en oberoende part på samma villkor. I detta fall kan det enligt OECD vara lämpligt för skattemyndigheten att omkarakterisera investeringen i enlighet med dess ekonomiska innebörd. Detta skulle innebära att lånet istället anses utgöra ett tillskott av eget kapital enligt punkt 1.65. Denna undantagssituation i OECD Guidelines har likheter med kategori 1b. (ekonomiska begrepp som inte finner någon bestämning i rättsliga normer) vad gäller omkvalificering enligt intern rätt, dvs. när ekonomiska begrepp används i skattelag utan att dessa definieras i rättsliga normer får den ekonomiska innebörden (bedömning av ekono-miska fakta och dess betydelse) särskild betydelse när den gemensamma partsviljan ska bestämmas. HFD 2014 ref. 10, Tvingande konvertibel-målet, utgör ett exempel på ett kategori 1b-avgörande från HFD, dvs. när ekonomiska begrepp (ränta eller skuld) återfinns i skattelag (eller rättsreg-ler som stadgats i praxis) utan att definieras elrättsreg-ler på annat sätt bestämmas i rättsliga normer.

Vid prövningen enligt intern rätt när det är fråga om denna kategori mål behöver omständigheternas ekonomiska innebörd således identifie-ras. I Tvingande konvertibelmålet prövades om lånet var en skuld och HFD konstaterade i fråga om omständigheternas ekonomiska innebörd att lånet ekonomiskt sett avvek från vad som normalt utmärker en skuld och att detta stöds av redovisningen samt att avdrag för det som beteck-nades ränta skulle medfört avdrag för en vinstdisposition. Fallet bekräftar att den ekonomiska innebörden vid bedömning av verklig innebörd har särskild betydelse när fråga är om analys och bedömning av ekonomiska begrepp som inte omedelbart bestäms av rättsliga normer utan istället av en bedömning av ekonomiska fakta och dess rättsliga betydelse.

I OECD Guidelines första undantagssituation ges vägledning för en prövning av ekonomisk substance over form som enligt min bedömning går längre än kategori 1b-prövningen enligt intern rätt och väsentligt längre än kategori 1a-praxis enligt intern rätt, dvs. att civilrätten är pre-judiciell när de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhål-landen och rättshandlingar till grund för de skatterättsliga konsekven-serna.2 Den ovan nämnda situationen där lämnat lån enligt OECD kan omkarakteriseras till tillskott blir exempelvis inte föremål för omkvali-2 Jämför även med slutsatserna i kapitel 2.5.

ficering enligt intern rätt.3 Jag uppfattar att det inte spelar någon roll om de ekonomiska begreppen de facto definieras i ett lands lagstiftning när OECDs första undantagssituation ska tillämpas. För de fall att skuld eller ränta definieras enligt lag eller praxis i ett land så kan det alltså ändå bli fråga om omkarakterisering till exempelvis tillskott enligt OECDs vägledning. När exempelvis ett köp föreligger enligt intern rätt (beaktat kategori 1a-praxis) går det inte att utesluta att det kan finnas situatio-ner när detta köp enligt OECD Guidelines bör bli föremål för omka-rakterisering. Substansprövningar av ekonomisk innebörd (dvs. om och hur ekonomisk innebörd avviker från transaktioners form) till grund för rättsliga betydelser av transaktioner enligt OECD Guidelines är förenad med stora bedömningssvårigheter då dess utformning är mycket generell och omfattar således potentiellt flera situationer än HFDs praxis när en civilrättslig bedömning blir avgörande för rättshandlingars rubricering. Detta innebär att civilrättsligt korrekt rubricerade rättshandlingar kan bli föremål för omkarakterisering enligt OECDs vägledning utifrån fri argumentering om ekonomisk innebörd.

Den andra undantagssituationen i OECD Guidelines träffar situationer när den ekonomiska innebörden visserligen stämmer överens med dess form, men där konstruktionen av transaktionen, sett i sin helhet, avviker från vad oberoende parter som handlar på ett kommersiellt rationellt sätt skulle avtalat om, och den aktuella strukturen hindrar skattemyndighe-ten från att bestämma ett lämpligt transaktionspris. Som exempel anges en försäljning enligt ett långtidskontrakt, mot en engångsersättning, av obegränsat berättigande till framtida immateriella rättigheter som upp-står genom framtida forskning. Även om man i detta fall kan erkänna transaktionen i sig som en överföring av kommersiella tillgångar, skulle det enligt punkt 1.65 dock inte vara lämpligt för skattemyndigheten att godkänna omständigheterna för transaktionen i dess helhet (och inte endast avseende priset) såsom att de skulle vidtagits av oberoende parter. I detta fall kan det därför enligt punkt 1.65 vara lämpligt för skattemyn-digheten att, exempelvis, justera omständigheterna av överenskommel-sen på ett kommersiellt rationellt sätt så att den istället ska ses som en pågående överenskommelse av ett FoU-projekt. Fallet tar således sikte på transaktioner som är så pass artskilda från det normala att skattemyndig-heten är förhindrad att bestämma en korrekt prissättning. I situationen i exemplet kan skattemyndigheten enligt OECD Guidelines inte bedöma transaktionen, eftersom det inte går att beräkna ett korrekt armlängdspris 3 Jämför med utgången i RÅ 1990 ref. 34 (Mobil oil). Jag kommer behandla detta fall utförligare i kommande avsnitt i detta kapitel.

på en framtida rätt till immateriella rättigheter, då dessa rättigheter inte har uppstått ännu.

Den andra undantagssituationen i OECD Guidelines kan jämföras med kategori 1a från intern rätt, dvs. att civilrätten är prejudiciell när de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rätts-handlingar till grund för de skatterättsliga konsekvenserna. När det är fråga om att normtillämpningstypen ”civilrättslig kvalificering avgör” den verkliga innebörden av rättshandlingar söker HFD alltid att klar-lägga vad som faktiskt har hänt. Vidare framgår av praxis att HFD, för att utröna parternas avsikt, lägger stor vikt vid de faktiska omständig-heterna. Som en följd av detta får naturligen frågor om bevisbörda och beviskrav en avgörande roll vad gäller bedömningen av partsavsikten. HFDs samlade praxis avseende denna kategori mål visar vidare på att HFD endast omkvalificerat rättshandlingar i ”uppenbara fall” dvs. när sakomständigheterna tydligt visat att den verkliga innebörden varit en annan än den avtalade.4 Stor restriktivitet bör iakttas beaktat praxis när de av parterna valda civilrättsliga rubriceringarna övervägs omkvalificeras genom civilrättslig avtalstolkning. I praxis kommenteras och analyseras avtalens innehåll utifrån ”gängse avtal” vilket bl.a. tyder på att säregna/ atypiska avtal kan omkvalificeras.

Att en skattskyldig erhållit ersättningar eller förfogat över inkom-ster (likvida medel) som inte stämmer med valda rubriceringar har haft stor betydelse för HFDs bedömning av partsavsikten.5 De skattemäs-siga motiven eller konsekvenserna av företagna rättshandlingar saknar enligt HFD betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas verkliga innebörd vid den rättsliga kvalificeringen. Rättshandlingar som saknar rättslig effekt ska enligt HFD inte läggas till grund för en sammanta-gen prövning av rättshandlingarnas ”verkliga innebörd” (t.ex. en ogiltig utdelningsfordran). När partsavsikten bedöms överensstämma med den valda rubriceringen ska detta följas även när det finns atypiska inslag i avtalsvillkoren om rättshandlingarna har rättslig effekt (t.ex. äganderätts-övergång av tillgång som medför rättsverkningar för inblandade parter trots avsaknad av marknadsmässigt pris). Utrymmet för att omtolka en serie rättshandlingars formella innebörd är begränsat till situationer där avtalen innehåller så pass avvikande villkor att parterna exempelvis aldrig skulle ingått avtalen var för sig och att en omrubricering krävs för att man överhuvudtaget ska förstå vad som avtalats. Utgångspunkten för HFD är att varje bolag/annat rättssubjekt har en egen rättshandlingsförmåga och 4 Se avsnitt 2.4.1.

5 Se RÅ 1993 ref. 86, RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 4, RÅ 2008 ref. 41 och RÅ 2008 not. 113.

utgör ett eget skattesubjekt. ”Syner”, baserade enbart på att kontroll och inflytande finns, är inte tillåtna för att bedöma rättshandlingars verkliga innebörd så länge som dessa rättshandlingar, sett för sig själva, är riktigt rubricerade (dvs. att det t.ex. inte finns motstridiga eller märkliga likvid-flöden som talar emot att rubriceringen skulle vara riktig).6 Centralt för fall när fråga är om rättshandlingar (två eller flera) som är nära knutna till varandra och beroende av varandra och omkvalificering gjorts är HFDs utrönande av partsavsikten vid den civilrättsliga analysen. HFD utgår från avtalens konstruktion och parternas syfte och kvalificerar rättshand-lingarna när de sedda var för sig inte återspeglar partsavsikten. Rättsfallen har det gemensamt att ingångna avtal innehållit inslag som är atypiska/ säregna för normala affärsförhållanden, t.ex. att de inte skulle ingåtts obe-roende av varandra, vilket nödvändiggör att avtalen måste tolkas sam-mantaget för att klarhet överhuvudtaget ska bringas i vad som avtalats. Det är vidare fråga om säregna/atypiska villkor (avtalade rättigheter och skyldigheter) i avtalen ställt mot den rubricering som den enskilde valt för de enskilda rättshandlingarna.7

En hög grad av avvikelse från det normala krävs med andra ord för att omkvalificering ska komma ifråga enligt HFDs praxis. Endast det faktum att en struktur hindrar skattemyndigheten från att bestämma ett lämpligt transaktionspris i en situation där de skatterättsliga föreskrif-terna lägger civilrättsliga begrepp till grund för de skatterättsliga kon-sekvenserna räcker inte till för att omkvalificera en rättshandling (-ar). Därutöver krävs att avtalen är uppenbart säregna och kräver omkvalifi-cering för att förstås. Vägledningen i OECDs andra undantagssituation att omkarakterisering kan göras när villkor avviker från vad oberoende parter som handlar på ett kommersiellt rationellt sätt skulle avtalat om, uppställer enligt min bedömning inte de beviskrav som HFD gör i sin praxis. Bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd enligt praxis har inte heller sin utgångspunkt i ett rekvisit om att rättshandlingen ska vara kommersiellt rationell eller affärsmässig. Det bör samtidigt sägas att det exempel som beskrivs i OECDs vägledning om en försäljning enligt ett långtidskontrakt, för ett engångsbelopp vid avtalstidpunkten, av obe-gränsat berättigande till framtida immateriella rättigheter som uppstår genom framtida forskning enligt min mening torde vara säregen och kan kräva omkvalificering för att förstås. Exemplet saknar omständigheter av 6 Se RÅ 1989 ref. 62 I–II, RÅ 1990 ref. 101 I och II, RÅ 1990 ref. 115, RÅ 1994 ref. 56, RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 ref. 52 I, RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51, HFD 2012 not. 28, HFD 2014 ref. 54.

7 Se RÅ 1973 Fi 344, RÅ 1982 Aa 72, RÅ 1984 1:39, RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1989 ref. 127, RÅ 1990 ref. 73, RÅ 1990 not. 329 och RÅ 1991 ref. 98, HFD 2012 not. 74.

vikt för att kunna göra en bedömning avseende värdet av resultatet från den framtida FoU-verksamheten etc. Efter inhämtande av mera sakom-ständigheter i ett dylikt fall är det enligt min mening t.ex. tänkbart att en civilrättslig analys ger vid handen att rättshandlingen istället ska ses som en överenskommelse av FoU på kontraktsutvecklingsbasis där betalning-en bör ses som ett förskott, mbetalning-en där det sammantagna priset av FoUn inte är bestämd vid avtalets ingående, utan bestäms exempelvis beroende på den framtida forskningens omfattning etc.

4.1.3 Omkarakterisering enligt Slutrapporten jämfört med