Beskrivning av praxis i ideella föreningar

Syftet med avhandlingens beskrivande del har varit att ge ett empiriskt grundat bidrag till kunskapen om redovisningspraxis i svenska ideella föreningar, närmare bestämt i en hjälporganisation, ett fackförbund och ett studieförbund.

7.1.1 Periodisering – en svår fråga

Materialet visar tydligt att det finns en hel del problem med periodiseringar mellan räkenskapsår. Inledningsvis ställdes frågan om det fanns någon anledning att göra periodiseringar i ideella organisationer. Periodiseringsproblemen kommer sig av att en fortgående verksamhet ska delas in i räkenskapsår, dvs. samma problem som i kom- mersiell redovisning. Ett år är en kort period. Att i exempelvis en insamlingsorganisa- tion samla in resurser och genomföra ett projekt tar oftast mer än ett år.

Redovisning enligt bokföringsmässiga grunder

Skälet till att föreningarna tillämpar redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är inte att den ger en bättre indikation på föreningens prestationer, vilket är fallet i kom- mersiell redovisning utan den tillämpas för att man behöver veta vad olika projekt kostar under olika perioder. Skälet är antingen att man vill kunna visa externt att öronmärkta pengar används till rätt ändamål eller för att man internt skall kunna hålla reda på de resurser som förbrukas för olika aktiviteter varje år. Man vill också veta om årets verksamhet ger ett överskott, för att sedan fatta beslut om hur det eventuella överskottet skall användas alternativt hur ett underskott skall finansieras. Periodise- ringar har visat sig vara en viktig del i föreningarnas redovisning.

Omvänd matchningsprincip

Bidrag, gåvor och medlemsavgifter utgör huvudintäkter i föreningarna. Frågor som väcks är om gåvor och bidrag skall redovisas när de erhålls eller när de används och hur ändamålsbestämda bidrag skall redovisas? Eftersom det är viktigt för föreningarna att visa att de pengar som kommer in blir använda, periodiseras bidrag och gåvor till den period då de används. Det innebär att man, eftersom medlen erhålls innan de används i verksamheten, tillämpar en omvänd matchningsprincip, där inkomsterna periodiseras till den period då kostnaderna som inkomsterna möjliggör redovisas. I studieförbundet blir det något av en missmatch pga. att storleken på bidragen grundar sig på omfattningen av tidigare års verksamhet, vilket innebär att det kan bli stora underskott om verksamheten växer ett år.

Försiktighetsprincipen

Försiktighetsprincipen, som innebär fördelningar mellan förflutna och framtida peri- oder pga. att det finns en osäkerhet i redovisningen, blir inte riktigt relevant i denna kontext. Man kan fråga sig vad försiktighet egentligen kan innebära för dessa före- ningar. Eftersom vinstbegreppet inte är relevant blir den försiktighet som tillämpas vid beräkningen av en vinst i kommersiell redovisning inte heller relevant. Försiktighets- principen skulle kunna vara relevant i de föreningar som har en förmögenhet att värdera försiktigt. Kapitalet visar vilken livskraft som finns för framtida verksamhet och då påverkar värderingen av detta kapital redovisningen av denna livskraft. Före- ningarna vill inte visa att de samlar stora förmögenheter på hög, vilket kan förväntas motverka ett intresse av att överskatta värdet på förmögenheten.

7.1.2 Resultaträkningen – intäkter, kostnader och ett ekonomiskt resultat

Studien har visat att huvudsyftet med ideella föreningars årsredovisningar enligt föreningarna, är att visa hur de använder sina resurser. När det gäller de finansiella rapporterna så handlar det i synnerhet om hur de använder sina monetära resurser. Begreppet resultat, som får en helt annan innebörd i föreningarnas resultaträkningar än det har i kommersiell redovisning, definieras i SRK:s årsredovisning 2001 som:

Skillnaden mellan kostnader och erhållna medel under året. Denna skillnad visar om

det finns balans mellan inflöden och utflöden under ett år. Resultatet i föreningarnas resultaträkningar har inget med prestationer att göra, eftersom det inte finns någon värdering i denna skillnad. Ibland har de planerat att använda medel som kommit in tidigare och då kan en negativ skillnad vara ett ”bra” ekonomiskt resultat. En negativ skillnad mellan erhållna medel och kostnader i deras resultaträkning är därför inte nödvändigtvis något ”dåligt”. En positiv skillnad är inte heller nödvändigtvis ”bra” utan skulle kunna bero på att de inte lyckats producera bra verksamhet. En positiv skillnad kan också bero på att de bra projekten låter vänta på sig, vilket inte behöver vara något negativt. Ambitionen på sikt är att verksamheterna skall gå runt. Ett positivt resultat kan betraktas som en skuld eftersom kapitalet skall användas. Denna studie bekräftar det som tidigare studier också visat nämligen att begreppet resultat med den innebörd det har i kommersiell redovisning inte blir relevant för ideella organisationer (Mautz 1994, Torkelsson 1995).

Kostnader och verksamhet har beskrivits som den största prestationen i en förening. I en s.k. icke-klubb, där föreningen får bidrag och samlar in medel för att i sin verk- samhet bistå andra än understödjarna, får begreppen intäkter och kostnader en annan innebörd. Kostnader innebär då inte användandet av tillgångar för att producera varor eller tjänster i syfte att generera intäkter eftersom de som bidrar med resurser inte får någon motprestation i form av varor eller tjänster. Det visade sig dock att studieför- bundet är en speciell typ av icke-klubb, eftersom de får bidrag från folkbildningsrådet som grundar sig på den verksamhet som förbundet har presterat, vilket innebär att kostnader ger framtida intäkter. Fackförbundet, som är en s.k. klubb, får sina medlem- mar och därmed också medlemsavgifter utifrån den verksamhet presterar. Kopplingen mellan intäkter och kostnader är inte lika stark som vid en köp- och säljrelation, men innebörden av begreppen intäkter och kostnader i både studieförbundet och fackför- bundet liknar den innebörd som begreppen har i kommersiell redovisning.

Ideella föreningar förbrukar också frivilligt arbete och ibland skänkta varor. Ett absolut särdrag hos ideella organisationer i jämförelse med andra organisationer är att de bärs upp av frivilligt arbete. Den ideella kraft som visar sig i det frivilliga arbetet är en förutsättning för föreningarnas verksamheter. Frivilligarbetet har en hög alternativ- kostnad, men är naturligtvis svårt att värdera i pengar. Allt detta frivilliga arbete innebär ett stort engagemang hos många människor, vilket också har stor betydelse för alla de människor som engagerar sig. Föreningarna har inte försökt att mäta värdet av alla frivilliga tjänster, vilket skulle ha ökat den redovisade omfattningen av deras verksamheter i de finansiella rapporterna på ett betydande sätt. I hjälporganisationen har däremot det monetära värdet på skänkta varor redovisats, vilket ökat den redovi- sade omsättningen i resultaträkningen med 30 %. Det påverkar inte skillnaden mellan intäkter och kostnader, eftersom varorna redovisas med samma värde både som intäkter och kostnader och det sker i samband med att varorna skickas iväg till de behövande.

Resultaträkningarna ser ut som en resultaträkning i kommersiell redovisning, men handlar mer om ett penningflöde. De visar vilka pengar som kommer in och hur de används dvs. vilka kostnader man haft. Hjälporganisationen har en funktionsindelad resultaträkning som visar hur mycket pengar som har använts till föreningens olika aktiviteter. En funktionsindelad resultaträkning visar tydligare hur pengarna har an- vänts än en kostnadsslagsindelad. Föreningarnas resultaträkningar för tanken till den i litteraturen beskrivna fondteorin, som innebär en nedtoning av resultatbegreppet med fokus på kapitalflödet (Vatter, 1947).

7.1.3 Andra mått på resultat

Framgång i en ideell förening är både att samla in mycket resurser och att med dessa resurser skapa mycket verksamhet av hög kvalitet. Det egentliga resultatet av före- ningarnas verksamheter handlar inte om pengar, men pengarna behövs för att produ- cera folkbildning, skapa medlemsnytta, lindra lidandet i världen etc. Det krävs en verbal berättelse för att redovisa resultatet av föreningarnas verksamheter. Årsredo- visningslagen kallar det tilläggsupplysningar. Verksamhetsberättelsen kräver med nödvändighet ett stort utrymme i ideella föreningar. Föreningarna beskriver sina verk-

samheter verbalt. De har berättat, räknat antal och talat om vad det har kostat, men det har visat sig svårt att hitta nyckeltal som mäter kostnadseffektiviteten i deras verk- samheter.

Resultatet av föreningarnas verksamheter utgörs ytterst av den effekt varje verksam- hets aktiviteter har. Att mäta den effekten visar sig emellertid mycket komplicerat och nära nog omöjligt. Därför talar man i föreningarna mer om att göra ”rätt” saker. I vissa fall bestämmer de som skickar in pengarna hur pengarna skall användas genom att ge ändamålsbestämda bidrag och gåvor och i andra fall beslutar kongressen, stämman eller styrelsen vad som är ”rätt” saker genom de mål och delmål som antas. När det handlar om kvaliteten på den verksamhet som bedrivs har både studieförbundet och fackförbundet försökt att uppskatta och redovisa i vilken grad de uppfyllt de olika mål som satts upp för deras olika aktiviteter. I studieförbundet framhålls att antalet delta- gare också är något slags mått på kvalitet.

7.1.4 Balansräkningen – tillgångar, skulder och ett kapital

Föreningarnas tillgångar liknar tillgångar i kommersiell redovisning. De tillgångar som hjälporganisationen använder i hjälparbetet genererar inga framtida kassaflöden, men det visade sig att den typen av tillgångar kostnadsförs. Ingen av föreningarna hade banklån år 1998 eller 2001.

Föreningarna förvaltar olika resurser åt bidrags- och gåvogivare eller medlemmar, som vill att pengarna ska användas väl i verksamheten. Föreningarnas kapital utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder/avsättningar, men det visade sig inte så enkelt att avgöra vad som är skulder/avsättningar och vad som är eget kapital när olika reserveringar har gjorts till specifika mer eller mindre bindande projekt. Hjälporga- nisationen definierar begreppet eget kapital i sin årsredovisning 2001 som: de medel

som tillställts organisationen för uppfyllande av dess syften och som på balansdagen inte utbetalats och där det inte föreligger en sådan juridiskt bindande förpliktelse som klassificeras som skuld eller avsättning.

Kapitalet i en förening visar om det finns livskraft att fullfölja åtaganden i en framtida verksamhet. Det skall användas och inte samlas på hög. Man kan säga att det ägs av föreningarna men det kan också betraktas som en ”moralisk förpliktelse” gentemot både dem som bidragit och dem som utgör målgruppen för verksamheten, eftersom det skall användas. De tre föreningar som studerats menar att föreningens eller för-

bundets kapital skulle vara en bättre beteckning än eget kapital, som används för bola-

gens ägarkapital. Ett skäl till att kapital samlas på hög i en hjälporganisation kan vara att det tar en viss tid att genomföra biståndsprojekten, men det förekommer också att givare bestämmer att enbart avkastningen och inte kapitalet får användas för verksam- het. I ett fackförbund samlas kapitalet på hög för att det skall finnas beredskap vid en eventuell konflikt.

7.1.5 Redovisning i ideella föreningar

Sammantaget visar den beskrivande delen av denna studie att:

• Huvudsyftet med föreningars årsredovisning är att visa hur resurserna har använts. De finansiella rapporterna visar hur de monetära resurserna har disponerats.

• Resultaträkningen ser ut som en resultaträkning i kommersiell redovisning, men handlar i stor utsträckning om ett penningflöde. Föreningarnas

resultaträkningar visar inget resultat utan endast en skillnad mellan erhållna medel och kostnader under ett räkenskapsår.

• Det krävs en verbal berättelse för att redovisa det egentliga resultatet av en förenings verksamheter. Verksamhet och kostnader är föreningarnas största prestation med den förhoppningen att kostnaderna går till klok verksamhet. Att mäta effekten av olika aktiviteter har visat sig vara svårt. Därför talar man i föreningarna om att göra ”rätt” saker. De som förser de ideella föreningarna med resurser bestämmer vad som är ”rätt” saker genom ändamålsbestämda bidrag. När inte bidragen är ändamålsbundna blir budgeteringen viktig. Då bestämmer kongressen, stämman eller styrelsen, vad som är ”rätt” saker. När det gäller kvaliteten på den verksamhet som bedrivs, sätter man upp olika delmål och försöker sedan utvärdera i vilken grad dessa uppfyllts.

• Det frivilliga arbetet är en avgörande resurs. Ingen av de föreningar som studerats redovisar hur de använder denna resurs.

• Periodiseringar är viktiga. Den ideella föreningen behöver redovisa enligt bokföringsmässiga grunder för att kunna redovisa vad olika projekt kostar under en period. Det kan gälla den interna uppföljningen, men också att kunna visa omgivningen att pengar används för rätt ändamål.

• Försiktighetsprincipen är inte relevant. När verksamheten inte syftar till vinst blir en försiktig värdering av skillnaden mellan intäkter och kostnader utan betydelse.

• Matchningsprincipen tillämpas omvänt. Bidrag, gåvor och medlemsavgifter matchas mot de kostnader som dessa intäkter möjliggör.

• Kapitalet kan definieras som: Medel som organisationen har tagit emot och som på balansdagen inte har betalats ut och där det inte föreligger en juridiskt bin- dande förpliktelse. Pengarna skall användas och inte samlas på hög. Kapitalet kan därför också betraktas som en 'moralisk förpliktelse' gentemot både givaren och dem som utgör målgruppen för verksamheten.

Resultatet stöder tidigare forskning, som framhållit den ideella organisationens egenart (Bruegman och Brighton, 1963; Mautz, 1994; Panozzo & Zan, 1999). Mautz (1994) kom i sin studie fram till att normer för vinstdrivande organisationers redovisning inte kan förväntas möta de behov som finns i ideella organisationer utan en viss modifi- ering, vilket bekräftas i denna studie. Den grund som de kommersiella redovisnings-

principerna bygger på finns inte i dessa föreningar. Den kommersiella begrepps- apparaten stämmer inte med ideell verksamhet.