Analysmodellen och oberoendet

Den nya lagstiftningen diskuteras naturligtvis i Balans och i Balans nr 10 2001 anknyter FARs ordförande Mats Fredricson till den tidigare diskussionen om att ”oberoende” är ett olyckligt val av begrepp och att det är rimligare att tala om objektivitet och självständighet. Han menar också att man måste definiera i vems ögon det synbara hotet mot oberoende ska beaktas. I EUs förslag till rekommendation gällande oberoende har detta definierats som ”a reasonable and informed third party”, dvs. någon som förstår problemen och kan göra de avvägningar som revisorerna ska dokumentera i analysmodellen. Det är en central fråga enligt Fredricson:

… vems intresse är skyddsvärt? Är det gemene man på gatan eller är det ett ”reasonable and informed third party?” Där har vi också ett utbildningsbehov hos vår tillsynsmyndighet som i

ärenden visat att man inte riktigt beaktat denna distinktion”.

Dessutom menar han att det är dags att fundera på vad oberoendefrågan innebär för olika typer av specialister.

2001 implementeras analysmodellen och den presenteras ofta som ett (bättre)

alternativ till den ”kokboksmodell” som finns i USA där oberoende säkras genom att det finns listor på vad som är otillåtet för en revisor och allt som inte står i listorna således är tillåtet. Till skillnad från detta statiska synsätt ses analysmodellen som dynamisk i den mening att den tar hänsyn till de specifika situationer som kan uppstå. Anders Holm, ordförande i FARs etikkommitté, menade att: ”Man måste skapa dynamiska regler som klarar även oväntade händelser. Vi måste kunna ta ansvar för vad vi gör”. Han betonade också att det är viktigt att man slipper leta kryphål. ”Ett fyrkantigt regelverk skulle inte fungera. Men det viktigt att

efterlevnaden (”enforcement”) verkligen fungerar.” Däremot påpekar han att det är också är viktigt att kunna ge exempel på fall där analysmodellen fått revisorer att avstå från uppdrag (Balans 2002 nr 2).

I ett europeiskt perspektiv har dock oberoende frågan tonats ner. I Balans 2001 nr 11 menar FEE-presidenten Göran Tidström att: ”Frågan om revisorns oberoende är i ett vidare perspektiv inte något stort ämne i den internationella debatten. När vi i Europa diskuterat revisorsfrågor har det varit en följd av harmoniseringssträvande, och oberoendet har då inte stått i centrum för diskussionen”. Tidström menar att analysmodellen egentligen inte är något nytt: ”Den speglar det faktiska beteendet inom den europeiska professionen. Vad som är nytt i den svenska modellen är de tydligare kraven på dokumentation.” Enligt Tidström finns med andra ord inte någon empiriskt grundads anledning att påstå att bristande oberoende eller objektivitet skulle vara något omfattande problem.

I Balans 2003 nr 4 tar FARs nye ordförande Anders Malmeby upp den aktuella diskussionen om att revisorsrotation30 skulle ge en formellt fristående revision. Detta är enligt Malmeby inte någon patentmedicin; det kan göra att kompetensen blir lidande. Han menar i stället att oberoendet kan ses som en mental process; det gäller att värna om den egna integriteten oavsett vilken uppgift man arbetar med.

Fortfarande finns dock skillnader i tolkningen av oberoende eller opartiskhet mellan granskningsmyndigheten Revisorsnämnden och professionen. Några entydiga tolkningar tycks inte finnas utan prövning sker utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Carina Bergman Marcus (ordförande i FARs etikkommitté) anför i Balans 2005 nr 1 att:

FAR:s yrkesetiska regler har utarbetats med beaktande av såväl revisorslagen som de internationella regelverken (EU:s och IFAC:s). Men det är helt klart att det finns utrymme för Revisorsnämnden att tolka den svenska lagen betydligt restriktivare – exempelvis vad gäller möjligheten att lämna rådgivning – än vad de internationella regelverken ger stöd för. Det är olyckligt ifall den svenska synen på opartiskhet kommer att skilja sig från övriga länders. En harmonisering av reglerna bör eftersträvas så långt som är möjligt […].

Relationen mellan FARs regler och Revisorsnämndens diskuteras vidare. I Balans 2005 nr 10 finns rubriken: ”Debatt: FAR, Revisorsnämnden och den goda revisorsseden”. Lars Träff, Peter Clemendtson och Dan Brännström behandlar här vilka krav som kan ställas på Revisorsnämnden för att myndigheten ska uppfattas mer som ett stöd än ett hinder för revisorerna. Enligt 3§ revisorslagen (2001:883), som trädde i kraft 1 januari, 2002, ska RN ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Enligt förarbetena till lagen är avsikten med bestämmelsen att den goda seden ska utvecklas

30 _{Regler om revisorsrotation innebär att det antal år under vilket samma revisor får vara påskrivande revisor i ett} företag regleras. Frågan har diskuterats på såväl EU-nivå som internationell nivå.

bl.a. genom rekommendationer och liknande uttalanden från revisorsorganisationerna, men att RN genom föreskrifter, uttalanden och beslut i enskilda ärenden ska ansvara för att normeringen på området utvecklas på lämpligt sätt. RN får på så sätt tolkningsföreträde när det gäller innehållet i god revisionssed och god revisorssed. I allmänhet överensstämmer kårens och Revisorsnämndens åsikter när det gäller revisionsseden, men inte när det gäller revisorsseden. När det gäller etiken har Revisorsnämnden nämligen betydligt strängare syn särskilt vad gäller revisorns oberoende (Balans 2005 nr 10):

Den goda revisorsseden har genom åren till stor del utvecklats av revisorerna själva. Att någon utomstående, låt vara med lagstöd och med en i grunden lovvärd ambition, då ska komma och ”peka med hela handen” och tala om för en kår av ”professionals”, med ett stort mått av yrkesstolthet, hur de ska hantera en av professionens hjärtefrågor är därför ingen framkomlig väg om man önskar uppnå respekt och förståelse.

Författarna ställer tre krav på Revisorsnämnden för att relationen till professionen ska kunna vara konstruktiv. För det första att nämnden tar hänsyn till utrymmet för självreglering; för det andra att nämnden ger vägledning i form av generella föreskrifter och uttalande, inte enbart genom beslut i disciplinärende och för det tredje att nämnden tar större intryck av internationella etiska regler t ex EUs och IFACs regelverk. Man skriver:

Om det är så som RN ofta anför att den s.k. analysmodellen (21§ revisorslagen) är strängare än sina utländska motsvarigheter i det att den lägger bevisbördan på revisorn, bör RN initiera en lagändring för att åstadkomma en utjämning av skillnaderna. Varför ska svenska revisorer bedömas hårdare än sina utländska kollegor?