Kapitel 9. Självreglering och självkontroll
9.2 Från princip till detalj – revisionssedens utveckling
Medan revisorsseden går från detaljerade ofta byråinterna regler till principiella och
situationsberoende regler gör revisionsseden den motsatta resan. Vi gör här en kort resumé av utvecklingen av revisionsstandarderna som över tid alltmer styrs av internationella influenser. 9.2.1 Revisionsprocessen, RP
Under 1980-talet hade ett regelverk med ett antal rekommendationer för hur olika poster bör revideras vuxit fram. Aktiva var FARs revisionskommitté vars uppgift är att definiera innebörden av och utveckla god revisionssed. I Balans 1990 nr 1 informerar ordförande i FARs revisionskommitté, Bo Ribers, om att kommittén tagit fram ett utkast till en enhetlig rekommendation som föreslås ersätta de då 14 gällande revisionsrekommendationerna. FAR hade några år tidigare gjort en avstämning av revisionsrekommendationerna gentemot internationella förebilder. Det framkom då att det fanns dubbleringar och olikheter i detaljeringsgrad som pekade på behovet av ett samlat grepp för FARs rekommendationsutgivning:
Begreppen väsentlighet och risk är fortfarande mycket centrala. I föreliggande utkast har dock en tyngdpunktsförskjutning skett när det gäller riskanalysens roll. Från att tidigare ha varit ett verktyg i förvaltningsrevisionen med användning även inom räkenskapsrevisionen har riskanalysen i nuvarande utkast fått en mer central roll i räkenskapsrevisionen. Detta är en följd av att vi efter internationella
70
förebilder gjort en utförlig beskrivning av risk. Bland annat delas revisionsrisken upp i sådana risker som finns oberoende av revisionen, nämligen inneboende (inherent) risk och kontrollrisk, samt i sådana risker som är direkt kopplade till våra revisionsåtgärder (detection risk)
Internationella strömningar och de internationella revisorssammanslutningarna t.ex. IFAC hade gett upphov till olika revisionsrekommendationer. FAR eftersträvade att följa huvuddragen i dessa rekommendationer. Men det innebar inte en ren översättning av dessa rekommendationer, eftersom hänsyn måste tas till svenska förhållanden71. FARs revisionskommitté hade tidigare valt att kodifiera den revisionssed som tillämpades i Sverige. En förändring nu är att koncentrera sig på principer och därmed överlämna till IREV och läroboksförfattare att konkretisera hur principerna ska tillämpas. I utkastet till ny rekommendation framhålls ansvarig revisors roll och ansvar. Den nya standarden gav således ett stort utrymme för professionell bedömning. I Balans 1990 nr 12 kan vi läsa att den nya revisionsrekommendationen, Revisionsprocessen, RP, antagits av FAR:s styrelse. Ett skäl av flera för att den nya rekommendationen nu bygger på principer anges vara att ”[o]m den innehöll anvisningar i detalj skulle dessa kunna användas mot oss i en skadeståndsprocess”.
I Balans 1991 nr 8-9 diskuteras åter RP. Denna gång har diskussionen självreglering som ett underliggande tema. Man pekar på att man måste vara observant på den internationella utvecklingen och påpekar att FAR, (liksom Redovisningsrådet) har en viktig uppgift som kravställare och idégivare bl.a. till de förändringar och förtydligande som krävs i lagstiftningen.
Om inte initiativ kommer från dessa [på självreglering grundade organisationer] får vi inte bli förvånade om statliga organ som BFN72, Finansinspektionen och Kommerskollegium tar tag i frågorna, vilket med förebilder från andra länder kan leda till hårdare sanktionssystem än vad vi är vana vid.
I artikeln utgår man från IFACs standards som definierar syftet för revisionen: ”att gentemot samhällsintresset kunna demonstrera högsta kvalitet på yrkeskunnande samt i utförandet av revisionen”. Utifrån detta syfte fastställs fyra principer som måste uppfyllas av en oberoende revisor: förtroende, yrkesmässighet, servicekvalitet och tystnadsplikt. Grundläggande krav för att principerna ska anses tillgodosedda är integritet, objektivitet och oberoende, yrkeskunnande och behörighet, sekretess och yrkesmässigt uppträdande. Två frågor som lyfts
71 Bland annat hade Sverige vid denna tidpunkt ännu inte fullt anpassat sin redovisning till internationella redovisningsrekommendationer. Det fanns – och finns – också förvaltningsrevision i Sverige, vilket är ett särdrag.
72
fram som väsentliga för svenska revisionsnormer är dels frågan om hur ett uttalande från revisorn att redovisningen speglar en rättvisande bild73 ska se ut och dels förvaltningsrevisionen. ”Finns det motiv att i detta tidevarv av internationell harmonisering hålla kvar förvaltningsrevisionen som ett led i pliktrevisionen som varande en för Sverige och Finland unik företeelse?”
9.2.2 Revisionsstandard i Sverige, RS
Revisionsprocessen gav ett stort utrymme för professionellt omdöme och eget skön, vilket ställde krav på revisorns integritet och självständighet. Strukturen i Revisionsprocessen ansågs dock vålla problem när större förändringar av rekommendationen blev aktuella och i Balans 1993 nr 11 kan vi läsa att arbetet med revisionsrekommendationerna fortsätter. Ulla- Britt Nordin, ny ordförande i FAR:s revisionskommitté, redogör för detta arbete. Mycket handlar om att både definiera och kodifiera exempelvis fördelningen av ansvar mellan revisor och styrelse. Frågor om ansvarsfördelning har aktualiserats under senare år genom hot om processer och skadestånd. Återkommande stämmer FARs revisionskommitté av ramverket mot internationella motsvarigheter med ambitionen att skapa en likadan struktur som IFACs ramverk. FAR står vid en korsväg att antingen vidareutveckla de nationella reglerna eller att helt acceptera IFACs revisionsregler International Standards on Auditing, ISA. Den 8 juni 1998 tar FARs styrelse beslutet om att översätta ISA och göra det till svensk standard. Åke Danielsson, ordförande i FARs revisionskommitté menar att ”Det här är det största projektet i FAR:s historia” (Balans nr 3 1999). Enligt planerna ska arbetet vara klart i maj 2001. Skälet till arbetet var enligt Åke Danielsson att FAR genom sitt medlemskap i IFAC är med i det internationella arbetet och därför har ett åtagande att inkorporera ISA i det svenska regelverket74. Den skillnad svenska revisorer kommer att märka är att de svenska rekommendationerna i Revisionsprocessen (RP) är betydligt mer kortfattade än ISA. ”Revisionsprocessen anger huvudsakligen att revisorn ska vidta vissa åtgärder. ISA berättar också hur det ska göras. Man skulle kanske kunna säga att den pedagogiska beskrivningen förs framåt, att ISA gör revisorns uppdrag tydligare” (Balans 1999 nr 3). Revisionsprocessen, RP, ersätts därmed med ”Revisionsstandard i Sverige” (RS) den 1 januari 2004 (Balans 2004 nr 11).
73Rättvisande bild är en överstättning av ”true and fair view”. Den är en grundprincip för redovisningsdirektiven inom EU.
74
RS är mer föreskrivande och beskrivande än vad Revisionsprocessen, RP var. ”Skall- punkter” är uttryckta med fet stil. I RS behandlas väsentlighetsbegreppet i större utsträckning än i tidigare normgivning (Balans 2003 nr 6-7):
I rekommendationen RS 320 ”Väsentlighet vid revision” framgår att revisorn ska beakta
väsentlighet och dess samband med revisionsrisk när han eller hon genomför en revision. Målet för revisionen är bl.a. att revisorn ska kunna uttala sig om huruvida årsredovisningen i alla väsentliga avseenden har upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning.
Den definition av väsentlighet som RS 320 förespråkar är samma definition som
Redovisningsrådet använder i sitt dokument ”Föreställningsram för utformning av finansiella
rapporter” […] .
Informationen är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av informationen i de finansiella rapporterna. Graden av väsentlighet beror på postens eller felets storlek och på omständigheterna kring utelämnandet eller felet. Väsentlighet är därför mer en fråga om en tröskelnivå än en grundläggande kvalitativ egenskap som informationen måste ha för att vara av värde.
Det påtalas att väsentlighet inte är något objektivt begrepp och att det är svårt att operationalisera. Det är i grund och botten en bedömningsfråga, dvs. det är en fråga om professionellt omdöme och kunskap (Balans 2003 nr 6-7).
Traditionellt har s.k. uppdragsbrev inte förekommit i Sverige eftersom de övergripande villkoren för revisionsuppdrag är definierade i lagen. I RS 210 krävs dock att revisorn och klienten ska definiera villkoren för uppdraget i ett uppdragsbrev (Balans 2004 nr 11). I Balans 2005 nr 6-7 redogör FARs generalsekreterare Dan Brännström och FARs föreningsjurist Urban Engerstedt för ett förslag om uppdragsbrev och allmänna villkor som förväntas fastställas av FARs styrelse.75 Uppdragsbrevet och de allmänna villkoren ska ge en ökad transparens, vad gäller innehållet i revisionstjänsten och klargör parternas rättigheter och skyldigheter. Handlingarna borde också kunna bidra till att det s.k. förväntningsgapet minskar. Att ett uppdragsbrev (”engagement letter”) upprättas för att undvika missförstånd om uppdraget ligger både i revisorns och i klientens intresse. I uppdragsbrevet ska finnas hänvisningar till de så kallade allmänna villkoren:
Avsikten är att de allmänna villkoren skall tillämpas i varje revisionsuppdrag som en FAR-ledamot, eller dennes byrå, åtar sig. På så sätt blir de allmänna villkoren, typiskt sett, en del av den goda revisorssed, som varje revisorsledamot i FAR har att följa […] I uppdragsbrevet erinras också om att revisionsuppdraget inte omfattar s.k. fristående rådgivning och att det för sådana uppdrag gäller särskilda villkor” (Balans 2005 nr 6-7).
75 Bakgrunden till att förslaget utvecklats är bl.a. de senare årens utveckling på marknaden för revisionstjänster, där revisorn mer och mer kommit att uppfattas och framstå som en leverantör bland andra till näringslivet. Det har medfört att företag upphandlar tjänster genom att begära in offerter från revisionsbyråerna.. ”Ytterligare ett skäl har att göra med den utveckling som ägt rum i Sverige på den senaste tiden på området för bolagsstyrning (”corporate governance”). Dessa förhållanden har gjort det nödvändigt att tydliggöra affärsvillkor och spelregler som revisorerna och näringslivet/köparna av revisionstjänsterna har att följa (Balans 2005 nr 6-7).
Den internationella förnyelsen av standards fortsätter. Lars-Gunnar Larsson, teknisk sekreterare på FAR SRS informerar i Balans (2006 nr 12) om en ny standards, RS 240
Oegentligheter och fel som är en översättning av IFACs standard ISA 240. Han påpekar: ”Att
använda sig av en professionellt skeptisk inställning är särskilt relevant vid revisorns granskning enligt RS 240”. Den skiljer på oegentligheter och fel, Där oegentligheter avser
avsiktliga handlingar och fel avser oavsiktliga handlingar. RS 240 behandlar också
ansvarsfördelningen mellan företagets ledning och revisor. Företagsledningen är ansvarig för att företaget har lämpliga redovisningssystem och intern kontroll. Revisorn granskar och bedömer dessa system och ställer frågor till företagsledningen om upptäckta fel och oegentligheter. Förnyelsen av rekommendationen har skett i omgångar även sedan den översattes och blev grunden för RS 240. Förnyelsen innebär en tydligare betoning av att revisorn ska vara kunnig om företagets verksamhet och (kontroll) miljö.
Revisionsstandard i Sverige (RS) har inneburit att revisionen blivit mer tidskrävande
och därmed också dyrare. RS innebär en utökad granskning, fler granskningsmoment, mer informationsinsamling som också ska bearbetas. Det krävs också mer dokumentation och kvalitetssäkring av revisionsarbetet (Balans 2004 nr 12, 2006 nr 12). Däremot menar FARs generalsekreterare Björn Markland att den nya RS kommer att förstärka förtroendet för revisorerna (Balans 2004 nr 1 och 4). Enligt Dan Brännström, som efterträdde Markland som generalsekreterare kommer EU-kommissionens förslag till ett nytt åttonde direktiv om lagstadgad revision att innebära att det är internationellt allmänt accepterade standarder som ska utgöra grunden för den goda revisionsseden. Sverige ligger i frontlinjen, eftersom vi från och med 2004 implementerar Revisionsstandard i Sverige, RS. I Balans nr 4 2004 skriver man:
Internationella redovisningsregler håller på att bli officiellt accepterade. Detsamma gäller den internationella goda revisorsseden – etiken – särskilt på oberoendeområdet. Men hur är det med den goda revisionsseden, yrkesrevisorernas arbetsmetoder? Nu har världsorganisationen IFAC givit den frågan högsta prioritet. En särskild arbetsgrupp har lagt fram ett förslag som ska få IOSCO att godkänna International Standards on Auditing för internationellt bruk. Receptet är öppenhet i utvecklingsarbetet, inflytande från icke-revisorer – och högsta kvalitet. Men förslaget är inte okontroversiellt.
Göran Tidström, nu representant för de nordiska länderna i IFACs styrelse, menar att intresset för standarder också finns hos andra intressenter än revisorer exempelvis tillsynsmyndigheter. Han menar att globaliseringen kan komma att innebära att svenska revisorer får arbeta på ett sätt som inte stämmer med den svenska traditionen, exempelvis med checklistor. Syftet är att anpassa revisionsmetoderna till globaliseringen av näringslivet, men också att slå vakt om självregleringen, ”det är mindre lockande för en lagstiftare eller ett
tillsynsorgan att skriva egna regler när den goda revisionsseden kommer från IFAC än när den kommer från den nationella revisorsföreningen” (Balans 2001 nr 8-9).
Det dröjer dock innan internationella revisionsstandarder blir legalt reglerade inom EU. Både Göran Tidström (som representant för de nordiska länderna i IFAC:s styrelse) och. Fermin del Valle, ordförande i IFAC, menar att det är väsentligt att EU godkänner ISA som en europeisk standard, något som ännu inte gjorts (Balans 2008 nr 1 och nr 3). Det har 27 länder redan gjort, däremot inte Sverige och menar att ett beslut att införa ISA på nationell nivå skulle underlätta för EU att fatta ett liknande beslut. (Balans 2008 nr 1). En utveckling på regional eller global nivå gör att kostnaderna blir lägre, samtidigt som standarderna får högre status (Balans 2008 nr 2). På frågan om revisionsbranschen i framtiden kommer att kunna behålla nationella särdrag svarar Göran Tidström nekande (Balans 2008 nr 3) Istället tror han att man inom fem år arbetar till 80 % med globala standarder och regelsystem. EU beslutade 2008 att införa ISA som standard och det är således legalt reglerat även i Sverige idag.
God revisionssed och god revisorssed har alltså utvecklats i olika riktning vad gäller detaljeringsgraden och tillämpningssätt när det gäller standarderna. Däremot har båda sederna gått från att utvecklas nationellt till att utvecklas via den internationella organisationen. IFACs tolkningar av sederna har också blivit lagstiftade genom en acceptans av IFACs regelverk, först hos EU och senare i den nationella lagstiftningen. Den här ”självregleringen under lagens skydd” är dock inte den enda standardiseringsambition som funnits hos Far och IFAC. Vi ska nu kortfattat beskriva något av utvecklingen av övriga standards som producerats inom professionen.