De utvidgade etikreglerna

I Balans 2000 nr 8-9 finns rubriken: ”Kommentarer: Det är hög tid att på allvar ta upp

debatten om etik”. Debatten tycks ha föranletts av att Göran Rosenberg, hovrättsråd och vice

ordförande i Svea hovrätt, har jämfört advokater och revisorers etiska regelverk i en skrift från Brottsförebyggande rådet, BRÅ. Han har fokuserat huruvida advokater och revisorer utvecklat sina etiska regelverk i linje med de uppdrag som lagts på professionerna i kampen mot den ekonomiska brottsligheten. Rosenberg konstaterar att medan advokaterna utvecklat sin regelsamling är revisorernas regler mer rudimentära. I Balans 2000 nr 8-9 beskriver han sina slutsatser. Till skillnad från advokatsamfundet, där alla regler finns tydligt redovisade, ger FAR intryck av att det finns ytterligare regler än de som framgår av FARs samlingsvolym. Rosengren menar att utomstående får intrycket av att det väsentliga beträffande yrkesetiken finns i de regler som ligger utanför samlingsvolymen och han anser ”att det är anmärkningsvärt att FAR och de auktoriserade revisorerna i så fall inte har sett till att dessa i andra sammanhang utmejslade principer tagits in bland de vägledande reglerna. […]:

Mot bakgrund av den kompetenta kår av yrkesutövare som de auktoriserade revisorerna utgör har jag svårt att tro att det är någon form av organisationsbyråkratisk tröghet som har gjort att sådana

på andra håll utarbetade yrkesetiska principer för rådgivarrollen inte fogats in bland de vägledande reglerna. Men jag vill å andra sidan inte tro att det verkliga förhållandet är ett annat - att FAR och de auktoriserade revisorerna har valt att avstå från att inte mera uttryckligt ange vad som skall gälla i yrkesetiskt hänseende när det gäller bekämpningen av det, i och för sig illa avgränsade, område som kallas ekonomisk brottslighet. FAR och de auktoriserade revisorerna har emellertid sedan BRÅ-gruppens rekommendationer väckte diskussion haft 20 år på sig att överväga problemet och under denna tid kunnat se att advokaterna - kollegorna och konkurrenterna i rådgivarrollen - har skärpt sin yrkesetik i detta avseende. Jag kan därför inte frigöra mig från tanken att det är ett medvetet ställningstagande eller medveten passivitet inom FAR som ligger bakom.

Kanske är det med Rosengrens artikel i tankarna som Ulf Gometz (styrelseledamot i FAR vice ordförande respektive ordförande 1978-1982) i samma nummer av Balans bl.a. skriver att hans intryck är ”… att revisorerna i skuggan av den snabba och hittills framgångsrika kommersiella utvecklingen inte hunnit med etikfrågorna. Det är farligt. Det är en ödesfråga för branschen”. Särskilt bekymrar sig Gometz för rekryteringen till revisionsyrket, revisorsnämnden och andra nationers övervakningsorgans kritiska inställning till kombinationen revision/konsultation, vad de professionella organisationerna och byråerna gör i oberoendefrågan och hur reglerna och policies anpassas till den allt bredare verksamheten inom byråerna. Gometz avslutar med att fråga sig om revisorerna för övrigt är medvetna om riskerna och utvecklingen: ”Det gäller de 20 kommande åren, inte de gångna!”

Etikreglerna tas upp igen vid FAR-dagen 2002 (Balans 2003 nr 1). Det handlade bl.a. om den nya revisorslagen, de nya yrkesetiska reglerna, ny EG-rekommendation och ny amerikansk lagstiftning. Etikkommitténs ordförande Anders Holm informerade bl.a. om ett nytt avsnitt om de internationella reglernas inverkan på svensk yrkesetik i FARs nya regelverk. Holm betonar att de internationella reglerna måste omvandlas till något som hanteras likartat av alla i kåren och att den svenska kåren ska vara med och påverka, men inte försöka ta en ledande roll: ”det vore övermaga”.

FAR-dagen var en inledning till några av de förändringar i etikreglerna som kom att ske. FAR bestämmer sig alltså att skriva om sina etikregler enligt internationell modell. I Balans 2003 nr 5 under rubriken: ”FARs nya etiska regler” presenterar Carina Bergman Marcus och Anders Holm de nya yrkesetiska reglerna. Dessa utgår från de internationella regelverk som utarbetats av IFAC (som precis antagit nya yrkesetiska regler) och EU. En nyhet är att de omfattar både god revisorssed och god yrkessed. Etikreglerna är principbaserade. Detta då det är svårt att skapa regler som i alla lägen kan visa hur individen bör uppträda.

Det allt snabbare tempot i samhället som ständigt skapar nya och tidigare inte prövade förutsättningar ställer yrkesutövaren inför inte alltid självklara etiska överväganden. Särskilt svårt är det om individen brukar få svar i ett detaljerat regelverk, men i den nya situationen inte finner svar i sådana regler.

Det nya regelverket indelades i tre block: Opartiskhet och självständighet,

Tystnadsplikt och upplysningsplikt samt Kompetens och yrkesmässigt uppträdande.

Sammantaget finns 9 regler, med en inledande ”portalparagraf” och med en inledning till vart och ett av de tre blocken samt en anvisning till varje regel. Anpassning har gjorts med den bredare medlemskretsen i åtanke. I den första regeln: ”God yrkessed – En ledamot får inte främja orätt och skall även i övrigt iaktta god yrkessed.” har begreppet god revisorssed bytts ut mot det vidare begreppet god yrkessed. Dock, skriver man: När en ledamot – revisorsledamot eller specialistledamot – utför ett utlåtandeuppdrag skall han eller hon emellertid i likhet med vad som hittills gällt iaktta god revisorssed.”

På samma sätt har den andra regeln om professionellt uppträdande ändrats. Den lyder nu:

Regel 2 – Professionellt uppträdande – En ledamot skall utföra samtliga uppdrag med integritet

och vara objektiv i sina ställningstaganden. Utlåtandeuppdrag skall därtill utföras med opartiskhet och självständighet

Regeln tydliggör de delvis olika kraven som ställs beroende av vilken typ av uppdrag det gäller. Utlåtandeuppdrag motsvarar den definition som revisorslagen har för

revisionsuppdrag. Anledningen till att termen utlåtandeuppdrag används är att harmonisera

språkbruket med det internationella där termen utlåtandeuppdrag motsvarar det vidare begreppet assurance engagement. Med audit engagement (revisionsuppdrag) avses enbart lagstadgad revision.

Till regeln om professionellt uppträdande har man lagt en ny regel (regel tre) om organisering av uppdrag. I princip går denna ut på att verksamhet ska organiseras så att det överensstämmer med kraven på integritet, objektivitet respektive opartiskhet och självständighet i den andra regeln.

Även arvodesdebitering regleras (regel 4). Arvodet ska enligt regel vara skäligt med hänsyn till ledamotens kompetens och uppdragets art och om det är ett utlåtandeuppdrag inte bygga på klientens ekonomiska utfall eller provision. I kommentarerna till regel 4 framgår bl.a.:

Enligt FARs mening ger införandet av den nya lagen (analysmodellen) och den internationella praxis som utvecklats även visst utrymme för en mer nyanserad praxis i fråga om resultatbaserade arvoden för rådgivningsuppdrag åt utlåtandeklienter. Denna fråga har emellertid RN inte tagit ställning till sedan 1998 och vi vill resa ett varningens finger. Enligt underhandskontakter med Revisorsnämndens kansli är det osäkert om nämnden för svenskt vidkommande kommer att medge en sådan tolkning. Det finns alltså anledning att iaktta stor försiktighet då det rör sig om rådgivningsuppdrag åt utlåtandeklienter.

Vad gäller yrkesutövning så ska ledamoten enligt regel 7 genomföra sina uppdrag omsorgsfullt. Regeln fortsätter:

En ledamot skall inte åta sig ett uppdrag, om varken ledamoten själv eller den revisionsgrupp där ledamoten verkar kan tillhandahålla den kompetens som är nödvändig för uppdraget. När en ledamot anlitar en medarbetare som är verksam i samma revisionsgrupp eller en självständig uppdragstagare sker detta på ledamotens ansvar. (Balans 2003 nr 5)

I kommentarerna anges att ledamot ska följa de råd och rekommendationer som FAR utgivit vilket i viss mån operationaliserar den ”omsorgsfullheten” regeln diskuterar.

När det gäller de nya etiska reglerna kan vi alltså notera dels att man länkat in de nya medlemsgrupperna, men också att bilden av oberoende som ”analysbart” och kopplat till uppdrag, ej revisor, något som den nya regel tre pekar på. Inte bara revisorn ska vara oantastbar utan också det sätt som uppdraget organiseras på. Vi ser också spår av diskussionerna om revision och rådgivning i den nya indelningen av typ av uppdrag som görs och spår av gränssättningsdiskussionerna i regel sju om att kompetensen avgör vilka uppdrag som kan tas. Också arvodesdiskussionen från 1990-talet fortsätter i dräkt av etisk regel nr fyra.

Som synes är etikreglerna beroende av den internationella utvecklingen. Inom EU håller revisionsdirektivet (8:e direktivet) på att skrivas om. I Balans 2005 nr 12 skriver Lars- Gunnar Larsson, teknisk sekreterare på FAR, att direktivet syftar till en långtgående om än inte fullständig harmonisering av bestämmelserna om lagstadgad revision. Strängare bestämmelser kan införas av en medlemsstat om det inte framgår något annat av direktivtexten. De inledande bestämmelserna om principer för etiska standarder för revision. Principerna ska täcka minst fyra delområden:

1) revisorernas allmänna samhällsfunktion (the public interest function) 2) deras integritet och objektivitet

3) deras professionella kompetens 4) vederbörlig omsorg (due care).

Detta kan ställas i relation till kärnvärden som enligt Sten Eriksson (ledamot i FAR SRS revisionskommitté) i Balans 2007 nr 1 om att förtroende uppnås genom revisorns i sin yrkesroll står för vissa kärnvärden. Dvs:

- Professionalism: korrekta svar, inga gissningar och tydlighet i kommunikationen, tystnadsplikten etc.

- Etik och moral: Hög moral i kombination med gedigen kunskap skapar kvalitet i tjänsterna samt trygghet och förtroende hos kunder och intressenter.

- Engagemang: Fokusera på nytta för kund och samhälle, intresse av kundens verksamhet och omvärldssituationen med framtidsinriktning. Utnyttja överblicken över näringslivet, kunskap om verksamhet och riskanalys av företagen, för utvecklande rådgivning och synpunkter både på samhälls- och företagarnivå.

Hörnstenarna är tystnadsplikt, oberoende och kompetens. ”Dessa uttryck får liv och betydelse beroende av hur vi tillämpar dem i vardagen.” De viktigaste kärnvärdena är, menar Sten Eriksson, etik och moral. ”Vi måste i våra roller ha mod att kliva fram och stå för våra värderingar och den roll vi anser att vi ska ha i samhället”. Här krävs enligt Eriksson en balans mellan den kontrollerande och rådgivande rollen. En balans som bör utgå från företagets och samhällets behov och nytta.

Etikreglerna har därefter ändrats löpande, bland annat 2006 när IFAC preciserade regler om nätverk mm och 2007 när revisorns skyldigheter utvidgades till att underrätta Finanspolisen om tecken till penningtvätt finns. Nästa gång etikreglerna som helhet är uppe till diskussion är i Balans 2008 nr 3. FAR har nu blivit FAR SRS men åter är det

anpassningen till den vidgade medlemskåren som står i centrum. Ett annat skäl är att synpunkter inkommit ”… att reglerna idag är alltför fokuserade på revisorer och dessas tjänsteutövning.”

Om denna översikt är gjord framkommer ej i vårt material. Däremot gör IFACs etikkommitté en omarbetning av sin Code of Etics for Professional Accountants. I Balans 2010 nr 3 redogör Carina Bergman Marcus, ordförande i FAR SRS policygrupp för etik, och Helene Agélii, föreningsjurist hos FAR SRS, om skärpta regler om opartiskhet i den reviderade etikkoden. I den nya koden har man bland annat delat upp opartiskheten i ett avsnitt som gäller revisionsuppdrag och bestyrkandeuppdrag som utgör översiktlig granskning och ett avsnitt som gäller övriga bestyrkandeuppdrag. Ett nytt begrepp införs i koden: ”företag av allmänt intresse”31, vilket motsvarar de som enligt lag definieras som ”publika företag”. De strängare regler som hitintills gällt för börsnoterade revisionskunder utvidgas till att omfatta även andra företag som definieras till företag av allmänt intresse (publika företag). I Sverige har vi inte i lag angivet särskilda krav på oberoende vid uppdrag som rör en viss typ av företag. Regeringen anför att den svenska principbaserade analysmodellen om opartiskhet och

31 _{I företagsrätten skiljer man numera mellan företag av allmänt intresse (publika företag) och andra företag.} Publika företag är alla noterade företag, men även andra större företag som anses ha betydelse för samhället t ex IKEA och de större danska producentkooperativen. Begreppet finns införd i svensk lagstiftning.

självständighet redan nu ger utrymme för strängare bedömningar vid uppdrag som rör företag som kan ses vara av allmänt intresse och att Revisorsnämnden praxis är ett uttryck för detta.

I den nya internationella koden införs ett krav på ”att revisionspartner med nyckelroll inte får bedömas eller ekonomiskt kompenseras för dennes förmåga att sälja konsulttjänster till sina revisionskunder”. Dessutom får revisor inte tillhandahålla redovisningstjänster i de publika företag de reviderar. Detta är dock inte nytt i Sverige, utan stämmer väl överens med den lagstiftning som finns. På samma sätt är de nya internationella reglerna om att revisor inte får påta sig förvaltningsuppdrag åt klient och att oberoendeanalys ska göras vid skatterådgivning i linje med vad som är praxis i Sverige redan. Den reviderade koden träder i kraft 1 jan. 2011 och de regler som gäller företag av allmänt intresse börjar gälla 1 jan. 2012. Det krävs dock fortsatt nationellt arbete för att ta fram och enas om tydliga definitioner exempelvis av ”företag av allmänt intresse.” FAR SRS policygrupp för etik kommer att prioritera detta arbete under året.

Sammanfattningsvis karaktäriseras 2000-talet av att begreppet oberoende preciseras till opartiskhet och självständighet och till att gälla själva revisionsuppdraget, medan

begreppen integritet och objektivitet gäller generellt för alla uppdrag som FARs medlemmar åtar sig. Oberoendet är inte längre kopplat till person utan till uppdrag och verksamhet. De preciserade etiska frågorna för revisorn tonas ner till förmån för definitioner och regler som gäller den vidgade medlemskåren och de legala intentionerna föreslås ibland få stå tillbaka för praktiska övervägande. Det framgår också att mycket av diskussionen riktar sig till fler parter än professionen. Syftet tycks indirekt vara att övertyga läsaren – klienten, revisorsnämnden etc. likväl som att föra diskussionen inom professionen.