Utveckling i symbios mellan marknad och reglering

Förändringar i revisionsmarknaden har sedan länge levt i symbios med förändringar i den statliga regleringen av revision. I Sverige, med sin tradition av samförstånd mellan samhällets olika parter, har detta varit framträdande vare sig förändringar i revisionsplikt skett som ett svar på skandaler (se Wallerstedt, 1999) eller genom en medveten genomförd

socialdemokratisk politik (Larsson, 2005). De bilder av förändringar som beskrivits i avsnitt 7.1 och 7.2 visar också en sådan symbios men mot en något annorlunda bakgrund än tidigare. I båda dessa fall är utvecklingarna av regleringen åtminstone delvis en följd av internationell utveckling. När det gäller revisionsplikten är det den svenska EU-anslutningen och eventuella regelförändringar den skapar som startar diskussionen. När det gäller utvidgningen av

marknaden till att gälla revision av offentlig verksamhet uttalas aldrig skälet i texten, men en rimlig tolkning är att utvidgningen inspirerats av spridningen av New Public Management inom Europa, vilket bland annat lett till en mer ”företagsliknande” redovisning och kontroll av offentlig verksamhet. I företagsekonomisk terminologi kan man säga att om Far varit ett företag kunde den strategi organisationen valdes vid avskaffande av revisionsplikten liknas vid en produktdifferentiering, medan strategin som valde vad gäller revision inom offentliga sektorn kan liknas vid en marknadsutveckling. Fars handlande må likna företagens, men

61

Evans och Hanold, 2007, fann att Abbotts modell för utveckling av professioner som interprofessionella relationer bara delvis kunde beskriva utvecklingen av revisionsprofessionen i kontinentala Europa (Tyskland). För att förstå denna utveckling krävs dels en större förståelse för statens roll, dels en större förståelse för homogeniteten i företagsstorlek inom professionens ram och bland dess klienter. Den diskussion vi speglat i detta kapitel kan sägas bekräfta Evans och Hanolds analys.

samtidigt ska man ha i åminne att organisationen från början var en organisation för revisorsprofessionen som med tiden utvecklats till att dessutom vara en organisation för övriga specialister inom redovisning och revision, samtidigt som den tagit på sig rollen av att vara branschorganisation. Man kan alltså förvänta sig att de strategier Far valt över tiden har fler aspekter än de rent företagsekonomiska.

I frågan om revisionsplikt i mindre företag tycks det från början finnas en kluvenhet i åsikter; å ena sidan bekymrar sig ledande personer inom FAR för de kostnader för samhälle etc. som ett slopande av revisionsplikt kan innebära, å andra sidan är man snabb med att påpeka att det inte spelar någon roll om revisionsplikten finns kvar eller inte: revisorn behövs oavsett och det visar sig om marknaden får bestämma. Denna kluvenhet finner vi också i viss mån i den internationella diskursen på området och den kan troligen knytas till en diskussion om revisionens generella nytta och huruvida revision bör regleras. Huvudfrågan blir då: om revisionen inte var reglerad, skulle den då efterfrågas? För revisionsprofessionen blir det naturligtvis viktigt att hävda att så är fallet62. När frågan mer specifikt gäller mindre företag i Sverige finns alltså denna övergripande diskussion som bakgrund och det är möjligt att de tidiga exempel på stöd för efterfrågestyrd revision som finns i texten ovan snarare är kopplad till denna diskussion än till revision av småföretag specifikt.

Ända fram till mitten av 2000-talet tycks den kluvna inställningen till

revisionsplikten bestå. Under tiden dyker några nya aspekter upp: en gäller svårigheten (eller onödigheten) att revidera små företag enligt de revisionsstandards som finns och som är utformade för börsföretag. En annan gäller svårigheten att vara såväl konsult som revisor för ett företag inom det regelverk som finns. Båda dessa aspekter påverkar revisorernas relationer till klienterna. Tillsammans med framväxten av MDP-byråer så framstår det som troligt att tankarna på en ny produktstruktur för revisorerna föds.

Man kan säga att FAR och FARSRS stod inför valet att se avskaffandet av revisionsplikten antingen som ett hot eller en möjlighet. Att se avskaffandet som ett hot bygger på att en stor del av revisionsmarknaden riskerar att försvinna. Logiskt borde man därför lobba för bibehållen revisionsplikt. Å andra sidan, tycker man att revision har ett egenvärde och alltså bör efterfrågas oavsett reglering så kan det vara mer logiskt att se avskaffandet som en möjlighet för att dels bevisa tesen om revisionens attraktivitet, dels utveckla granskningsverksamhet till mer lönsamma segment av redovisning och

62 _{Det kan vara intressant att notera att samma diskussion fanns inom akademin, där t ex den framväxande} agentteorin betonade revisionens marknadsvärde (se t ex Watts & Zimmerman, 1983).

revisionsmarknaden. Frågan om: vad ska de medlemmar i FAR SRS som tidigare byggt sin verksamhet på revision i småföretag göra istället kvarstår dock.

Man väljer ”möjlighetslinjen” och ett par noteringar kan göras om de produkter som FAR SRS utvecklar. De tycks vara av tre slag: dels det som brukar kallas för ”relabelling”, dvs. att man tar en välkänd produkt och omstöper samt namnger den för en ny marknad; dels ”product stripping”, dvs. att man tar en mer komplex produkt och delar upp den i olika komponenter där kunden kan välja vilka komponenter eller kombinationer av komponenter man vill ha; dels en diversifiering, dvs. man skapar delvis nya produkter för samma eller ny marknad. Revision som produkt anpassas till mindre företag och ”omdöpts” till

redovisningsrapporter. Härmed skyddas den gamla marknader. I projektet om verktygslådan gör man om gamla tjänster till ”knippen” fria för klienten att välja av och genom att försöka få utökad redovisningskonsulting och dubbla licenser som revisor och redovisningskonsult bland sina medlemmar skapar man nya produkter och nya marknader. Genom preciseringar av produkter tydliggör man organisationens gränser, samtidigt som man utvidgar den marknad man arbetar mot.

Sett på detta sätt kan FARSRS ställningstagande och ambition till

produktdiversifiering ses som ett sätt att fullfölja två av de funktioner som Greenwood et al (2004) diskuterar för en professionell förening. Genom att hävda att revisionen efterfrågas utan reglering så stödjer man samtidigt revisionens status gentemot samhället. Genom att samtidigt aktivt utveckla alternativ för den marknad som en avreglering hotar att minska så försöker man hitta alternativ för sina medlemmar. Det framstår som rimligt att

produktutvecklingen som FAR SRS genomför primärt riktar sig till revisorer i mindre revisionsföretag där begränsade resurser för produktutveckling finns. Samtidigt sker en omtolkning av vad en medlem i FAR SRS gör. En revisor har inte bara revision i

verktygslådan. Revisorn är tillstyrkare och redovisningskonsult. Medlemmen identitet är därmed i förändring.

Vid utvecklingen av revisionsmarknaden till offentlig sektor valde FAR en annan strategi än den beskriven ovan. Förutsättningarna var också annorlunda. För att få revidera offentlig sektor måste FARs medlemmar ses som legitima revisorer i detta sammanhang. Det tycktes kräva (i) en syn på revision som neutral teknologi oavsett sammanhang (ii) en

acceptans av nuvarande aktörer på den offentliga sektorn. Valet föll därmed på ett samarbete snarare än konkurrens med tidigare aktörer inom sektorn och man startade en information och utbildningsprocess i syfte att höja kvaliteten på redovisning och revision inom sektorn.

kommersiella marknaden, med argumentet ”an audit is always an audit”. Relativt snabbt skapades därmed legitimitet för FARs medlemmar i den offentliga sektorn och man kan säga att den införlivades i professionens vanliga domän. Någon egentliga påverkan på revisorernas identitet tycks detta inte lett till.

I båda fallen av marknadsutveckling som vi sett ovan kan vi notera:

• Revision tycks ses som en produkt eller verksamhet bland andra för den som utför revisionen. Utföraren av revision är därmed inte knuten till detta som enda

yrkesidentitet, en revisor kan – till skillnad från t ex en läkare – agera som revisor i en roll och i en i det närmaste motsatt konsultroll i en annan situation.

• Professionen och den professionella föreningen representerar därmed snarare en bransch än ett preciserat arbetsområde63. Branschens gränser är dynamisk och förändras efter nya miljöbetingelser. Som bransch betraktad framstår den som att ha en expansiv ambition.

• En av de viktigare miljöbetingelserna är reglering. Denna kan vara så väl ett stöd i det att den preciserar branschens monopolmarknad och sätter upp inträdeshinder för andra aktörer, men också en begränsning i det att den preciserar krav på

kompetens och form av verksamhet. Däremot framstår reglering inte som ett måste för marknadsutveckling