Utvecklingen av bilden av revisorn

Innan vi sammanfattar hur bilden av revisorn förändrats i tidskriften Balans över tiden kan det vara klokt att försöka precisera vad det är vi analyserar. Är det den funktion som revision spelar i samhället, dvs. det som ursprungligen motiverade att revisorerna fick status som profession (jfr. Parsons 1939)? Eller är det den professionella revisorn, dvs. den person som utför revisionen och dennes yrkesroll? Ett tredje alternativ är att vi är ute efter hur branschen framställs. Detta har delvis gjorts ovan och vi kommer därför att här fokusera det andra alternativet ”den professionella revisorn”. Men innan vi gör det ska vi kort diskutera hur bilden av funktionen revision utvecklats över tiden.

I sin klassiska beskrivning av professioners funktion i samhället konstaterar Parsons (1939) att en professionells status bygger på att de genomför en funktion som kräver specifik kunskap och som övriga i samhället, klienter och myndigheter, därför måste känna förtroende för. Som vi sa inledningsvis definieras och definierar sig ofta revisorskåren som försäljare av förtroende. I revisorns fall är det produkten ”revisionsberättelse” som materialiserar det som förtroende visas för. Vi har här och där i texten nämnt revisionsberättelsen men det kan konstateras att i stort har man lämnat revisionsberättelsen orörd under tidsperioden. Det som har förändrats i utformningen av rapporten är snarare kopplat till utvecklingen på redovisningsområdet än krav från olika intressenter om en annorlunda försäkran. Numera ska revisorn uttala sig om redovisningen ger en ”rättvisande bild”, vilket i sin tur är kopplat till att det numera är lagstiftat att redovisning ska ge en rättvisande bild. Själva materialiseringen av

revisorns arbete har alltså kvarstått relativt oförändrad. Så frågan är om bilden av revisionsberättelsen har lämnats lika oförändrad som dess formella form.

En första utveckling som kan skönjas i Balans är hur revisionsberättelsen kategoriseras till sin karaktär över tiden. Från att från början vara relativt exklusivt ”revisionsberättelse” förs det till den vidare kategorin ”intyg” alternativt ”bestyrkande”. Detta medger en retorik där professionens funktion går från ”försäkran av redovisningsinformation” till en mer allmän produktgrupp av bestrykandeuppdrag. Revisionsberättelsen har dock fortfarande en särställning då den är legalt reglerad. Den har alltså en legitimitet som inte automatiskt följer med övriga bestyrkandeuppdrag. När den legalt reglerade marknaden minskar genom minskad revisionsplikt döps revisionsberättelsen om till ”redovisningsrapport” men ges bilden av att ha samma funktion som revisionsberättelsen.

En andra utveckling som vad gäller revisionsberättelsen kan skönjas i Balans är basen för dess existens. I början av perioden framstår revisionsberättelsens existens som relativt oproblematisk. Den är lagstiftad. Över tiden växer diskursen om att den dessutom är nyttig (för det företag som revideras) sig allt starkare. Denna tanke har naturligtvis funnits alltid, men den uttrycks på olika sätt tydligare i diskussionerna från ungefär år 2000. Det framstår som om detta görs som en del av en internationell diskurs, även om den får en lokal förankring och blir lösningen på ett lokalt problem i och med förändringen av revisionsplikten. Revisionen som ”nytta” är en förutsättning för att se revisionen som en efterfrågestyrd vara. Detta är också en aspekt av revisionsberättelsen som växer i styrka över tiden. Man kan säga att det finns tendenser till att revisionsberättelsen i diskussionerna går från att vara en reglerad vara till allas fromma till en efterfrågad produkt. Lättad suckar man när revisionsplikten avskaffas, att man aldrig mer ska behöva höra att revisionen är något nödvändigt ont. Kategorisering som ”bestyrkande”-produkt gör också att man kan förvänta sig att den bör efterfrågas dvs. säljas till en kund efter dennes behov, snarare än vara direkt kopplad till informationsbehovet hos ett antal olika intressenter.

Hur man ser på den efterfrågade ”bestyrkande”-produkten hänger också samman med vem den är till för. Här dyker rätt sent i perioden begreppet ”reasonable and informed third party” upp. Begreppet bör vara hämtat från de normverk som finns för redovisning där man bland annat statuerar att den externa redovisningsrapporten ska vara utformad så att de kan begripas av just ”reasonable and informed third party”. Inom redovisningsregleringen motsvaras detta av den ”kunnige investeraren”. Vi har inte i vår berättelse sett var denna diskussion hamnar när det gäller revision, detta framstår som ett område som inte slutit sig

kring någon entydig tolkning ännu. Däremot framstår det som om den tidigare rätt självklara bilden från FARs intressentmodell, med revisorn (revisionsberättelsen) i centrum och alla intressenter, inklusive företaget rund om har börjat omtolkas.

Mitt i allt detta är alltså den produkt som revisionen utmynnar i, dvs. revisionsberättelsens form relativt oförändrad. Den tycks fast förankrad i regelverk och den tystnadsplikt som revisor har gentemot klient. Det är alltså inte produkten i sig som förändrats, utan snarare möjligheterna att se den på delvis förändrat sätt som ökat.

Så, hur har då bilden av revisorn förändrats i tidskriften Balans över tiden? Med utgångspunkt i Friedsons idealtyp (2001: 127) av professioner som redogjordes för i kapitel tre, kan vi dra ut några dimensioner som framstår som viktiga. Definitionen lyder:

• ett specialiserat arbete officiellt erkänt och som anses ha sin grund i teoretisk och diskretionär kunskap och erfarenhet och därmed ges en speciell status på arbetsmarknaden,

• det innebär en exklusiv jurisdiktion, en exklusiv beslutsrätt inom ett specifikt område skapat och kontrollerat genom förhandlingar mellan olika yrkesgrupper,

• den professionellas position är skyddad genom de kvalitetskriterier som skapas inom yrkesgruppen,

• professionen bygger på ett formellt akademiskt utbildningsprogram och

• den professionelle karaktäriseras av en ideologi som försäkrar viljan att göra ett gott arbete snarare än önskan om ekonomisk vinning.

Den första punkten innebär att tre dimensioner som är viktiga är (i) hur man ser på den teoretiska kunskapen (ii) hur man ser på den diskretionära kunskapen och erfarenheten (iii) hur statusen för revisorn förändras. Den andra punkten innehåller dimensionen (iv) verksamhetsområdets exklusivitet och dess gränser gentemot andra verksamheter. Från den tredje punkten kan vi dra ut beteendenormer i vårt fall (v) hur man sett på oberoende och (vi) vad som belönas och lyfts fram som gott arbete. Den fjärde punkten faller i vår analys in under (i) ovan och den femte gäller inställningen (vii) till vad som anses som gott arbete och inställningen till lönsamhet och ekonomisk vinning. I denna punkt lägger också Freidson (2001) in (viii) etik.

Större delen av dessa dimensioner har diskuterats löpande i texten. I diskussionen är det främst förändringarna som lyfts fram, men det finns en del som talar för att det finns en stabilitet inom dimensionerna också. Dimensionerna hänger nära samman och påverkar

varandra. När det gäller de två första dimensionerna (i) hur man ser på den teoretiska kunskapen och (ii) hur man ser på den diskretionära kunskapen och erfarenheten så är dessa intimt sammankopplade (se kapitel 5; kap 8 och kap 9). Relationen mellan dem vid krav för auktorisation har länge varit reglerat och när perioden börjar gäller diskussionen hur man ska kunna försäkra sig att de som söker auktorisation verkligen har skaffat sig kunskap och erfarenhet under lärlingsperioden, dvs. hur försäkrar man att en integrering av de båda kunskapsformerna skett? Genom revisorsexamen löser man detta problem och man kan därmed säga att försäkran för en relevant kunskap vid inträdande i yrket har skapats.

Tillsammans med omregleringarna inom området som EU-anslutningen medför blir de båda dimensionerna mer eller mindre utbytbara. Ett extra år på universitetet medför att man kan gå upp på revisorsexamen med ett års mindre praktik. I extremfallet kan man helt utbildas inom revisionsföretagen och behöver alltså inte ha en grundexamen från högskola, om man bara klarar revisorsexamen.

Samtidigt så minskar utrymmet för bedömningar genom en standardisering av revisionsprocessen. När Revisionsprocessen byts ut mot Revisionsstandards för att sedan bytas ut mot ”nya” ISA så går man från en mer principbaserad till en mer detaljreglerad revisionsprocess. Att lära sig bedömningar framstår dock fortsatt som viktigt, vilket bland annat diskussionerna om mentorers roll (se kap 5) pekar på. Frågan är dock vad för sorts bedömningar det handlar om. I Gunilla Eklövs (2001) avhandling får läsaren följa avancerade bedömningar och diskussioner vid revision av immateriella tillgångar. Här framstår det klart att mer erfarna revisorer förhandlar med företagsledare i bedömningsfrågor. Enligt den modell av produktifiering av service som Greenwood och Suddaby (2001) skapar så kommer en produktifiering av revision att automatiskt innebära att bedömningar skjuts uppåt i

organisationen till mer seniora medlemmar och skapar ett behov att skapa nya områden för ”bedömningar” när allt mer av produkten kodifierats. Detta för att kunna behålla status och utveckla marknaden för avancerade produkter. Man kan också tänka sig att arten av

bedömningskunskap förändras över tiden, t ex att man går ifrån bedömningar av

företagssituationer till bedömningar av när kompetens behöver hämtas in från andra håll inom revisionsföretaget för att genomföra ett uppdrag (jfr. Broberg 2013). Vilken typ av

bedömningar som görs och hur de utvecklats diskuteras sällan i Balans. Istället framstår bedömningar som en ”svart låda”, de finns, de är betydelsefulla, men ingenting som kan preciseras eller bedömas av personer utanför kåren. Här följer Balans beskrivning av

”beprövad erfarenhet” nära beskriviningen av professioners beprövade erfarenhet i Friedsons idealtyp. Däremot kan konstatera att vem som ska ha beprövad erfarenhet utvidgas över tiden.

Från att exklusivt diskuterats som del av revisionsprofessionen under 1990-talet görs uttalande som innehåller såväl revisorer som redovisningsexperter i slutet av perioden.

Att ha en kompetens som gör att man kan göra bedömningar av komplexa situationer är enligt Parsons (1939) ovan själva grunden till att professioner genom sina funktioner får status i samhället. Den tredje dimensionen (iii) hur statusen för revisorn förändras är alltså beroende av och en del av synen på revisorernas kunskapsbas. När man diskuterar status måste man samtidigt ställa sig frågan; status i vems ögon? I fråga om revisorernas status finns (minst) tre olika betraktare; status i samhällets ögon; status i professionens ögon och status i revisionsföretagets (arbetsgivarens) ögon. I diskussionerna i Balans kan man framför allt se drag av de två senare betraktarna, medan status i samhällets ögon framstår som en mer generell ambition hos Balans och FAR.

Synen på revisorn i professionens och revisionsföretagets ögon är naturligt sammankopplade genom att samma personer som ingår i professionen och är aktiva i FAR också är partners (ägare av) i revisionsföretaget. Vi har i kapitel fyra, sex och sju redogjort för de diskussioner som förts kring revision och då konstaterat bland annat att en förskjutning har skett i synen på revisionens dominerande funktion för professionen och revisionens status kontra andra arbetsuppgifter (försäljning och konsultverksamhet) inom revisionsföretaget. Det innebär att statusen har en nära koppling till dimensionen (iv) verksamhetsområdet

exklusivitet och dess gränser gentemot andra verksamheter.

Och verksamhetsområdet har utvecklats. Detta är en av de tydligaste förändringarna över tiden. I kapitel sju, åtta och nio har vi diskuterat detta och drivkrafter bakom

förändringarna. Generellt kan sägas att revisorn har gått från en egen ”exklusiv professionell” till en ”legal exklusivitet” inom en profession med ett större arbetsfält. Revisionen har blivit produkt bland andra, medan nya produkter och experter som utför detta har gjort sitt inträde hos revisionsföretagen. Ett tecken på detta ser vi i utvecklingen av ”oberoendebegreppet” som situationsberoende som beskrevs i kapitel 5. Samtidigt har FAR vidgat sina gränser till att först innesluta de nya experterna, senare revisorer av småföretag. Tillsammans med minskningen av revisionsplikten har detta medfört att Far – troligen för att skydda sina medlemmar och sin egen position (se längre ner) - även inom den professionella föreningen poängterat revisionens betydelse i relation till andra tjänster och specialiteter.

Det medför också att dimensionerna i idealtypen för en profession (vi) vad som belönas och lyfts fram som gott arbete, (vii) vad som anses som gott och inställningen till lönsamhet och ekonomisk vinning och (viii) etik påverkats i Balans beskrivningar av revisorn. Hur revisorn gör ett gott arbete är relativt stabilt över tiden (precis som revisionsberättelse