Standardiseringens precision – påverkan på revisorers kunskapsbas?

En annan form för samordning, styrning och val är en normativ gemenskap, som bygger på gemensamma värderingar.

Samordning, styrning och val kan också åstadkommas genom normativ gemenskap, genom att folk delar samma värderingar. Det är en form som ibland har kallats klan (Ouchi 1980) [….] En inte minst under modern tid central normativ gemenskap är professionen (Brunsson 1998:212).

Normer är en form av regler som individerna internaliserat och de är internaliserade i en stark mening: ”Vi uppfattar dem som en del av oss själva eller åtminstone som en del av oss själva som […] professionella” (Brunsson 1998:213). Direktiv och standarder kan istället sägas komma utifrån, inte inifrån (Ibid). Den utveckling vi sett när det gäller standarder är att det sker en externalisering av revisorsprofessionens normer. ( Se även kap. 4). Även om standarder som soft law har en större flexibilitet än legal reglering är det dock ingen metod för anpassning till det enskilda fallet och dess speciella förutsättningar. Standarder innebär ju att det är många som skall göra likadant i många enskilda situationer (Brunsson 1998). Standarderna är i den meningen kontextfria.

Standards som regler kan dock vara öppna eller stängda regler. Ett enkelt exempel får illustrara detta: ”När du kör bil och kommit upp i en hastighet av 70 kilometer i timmen – växla till fyrans växel” Vad som utmärker denna regel är att den är densamma som beslutet, dvs. beslutet är inbyggt i regeln. Den regeln är en stängd regel, här finns inget utrymme för någon alternativ tolkning/bedömning. Den är också kontextfri, den säger exempelvis inget om att bilar kan skilja sig åt vad gäller antalet växlar och att det därför kan variera med bil när det är lämpligt att växla. Ett annat exempel är ”När Du accelererar i hastighet, måste du växla när du hör motorljudet ändras”. Detta är en öppen regel, här finns utrymme för egen bedömning och tolkning. Regeln är kontextavhängig, det är just den bilens speciella motorljud man ska lyssna till (Agevall 1994). En jämförelse mellan styrning genom preciserade standards och checklistor och styrning genom principer speglar dimensionen stängda kontextfria regler kontra öppna, kontextavhängiga regler.

Som vi tidigare nämnde tycker vi oss se trend i riktning mot en ökad detaljeringsgrad eller precision av standarderna82, liksom att dessa kontinuerligt tycks förändras, korrigeras och kompletteras. Det leder oss till frågan om inte detaljeringsgraden i standarderna, dvs. styrningens precision blir en drivande mekanism som gör att de kontinuerligt måste förändras,

82 _{Utvecklingen har dock inte varit entydig. I samband med Enron-skandalen 2002, höjdes röster för att skapa} prinicpel based standarder dvs. riktlinjer för handlande snarare än regler. Dessa röster tycks dock haft mer framgång vad gäller reglering av finansiella institut än reglering av revisorer (se Ford 2008).

korrigeras och kompletteras. Ett problem är att preciserade regler inte kan täcka de problem som revisorn möter vid en revision, dvs. reglerna kan aldrig bli helt inkluderande, det kommer alltid att finnas situationer och problem som är exkluderade i relation till reglerna. Eftersom de processer som reglerna används i är dynamiska och nya situationer ständigt uppstår kommer också nya regler för att hantera de nya situationerna att alltid behövas (jfr Rothstein 2001). En annan fråga är om högt preciserade (stängda) regler i realiteten blir mer styrande. Problemet blir här, att när reglerna ständigt kompletteras eller ändras, dvs. då regelmängden ökar, kan det bli svårare för revisorerna att hålla sig a jour med vilka regler som egentligen gäller. Dessutom kan de preciserade reglerna komma att väljas selektivt av användaren (Tan- Sonnerfeldt 2011). Det är med andra ord inte givet att preciserade regler leder till uppfyllande av styrningens ambitioner.

I Balans började en mer explicit kritik riktad mot standarder och dokumentation framföras från och med år 2006. Bland annat påpekades att revisorers viktigaste arbetsredskap är huvudet. Datorer och annan teknik hjälper inte om man inte kan se problem, möjligheter och risker. De ökande dokumentationskraven hämmar, skrev man, till viss del helhetssyn och tanke. Meningsfullheten i arbetsuppgifterna kan gå förlorade. Risken är att revisionen reduceras till procedurer, befriade från (svåra) bedömningar. Principer får inte bli checklistor när de hamnar i databaser.

FAR SRS generalsekreterare Dan Brännström och ordförande i FAR SRS Svante Forsberg lyfter, som vi sett ovan, fram vikten av ta reda på hur företaget verkligen fungerar, de talar om en verksamhetsnära revision. Det betyder att en verksamhetsnära revision är kontextberoende. Det erfordras öppna kontextavhängiga regler som kan anpassas till specifika situationer, dvs. vad som ofta av revisorerna anges som principer. En annan ståndpunkt som framförs är att principer absolut inte får bli måsten då den hamnar i databaser och checklistor, vilket tyder på att principer då omvandlas till/uppfattas som preciserade stängda och kontextfria regler.

Överreglering som minskar revisorernas manöverutrymme måste stoppas, det är ju därför frågetecken om revisionens relevans börjat komma upp, menar Dan Brännström. Det han förmodligen avser är, att med en standard med extremt hög precision skulle revisionen kunna ske med en automat. Utan någon handlingsfrihet skulle frågetecken om relevansen i revisorernas revision uppstå. Det skulle också kunna leda till tvivel om det professionella i revisorernas kunskapsbas:

The notion that the knowledge of professionalism requires a foundation in abstract concepts or theories that must be learned in a school is a familiar one. Goode (1968:277) for example, specifies abstraction as an essential feature and goes on to discuss the importance of knowledge

being organized into a codified body of principles in creating and sustaining the social status of an occupation. Larson (1997:227) specifies knowledge that “must be formalized or codified enough to allow standardization … and yet …must not be so clearly codified that it does not allow a principle of exclusion [or discretion] to operate.” There must be a sufficient degree of uncertainty or indeterminacy in the character of the knowledge and skill”… (Freidson 2001:153).

För att återknyta till kapitel 5 ”Revisorernas utbildning och kunskapsbas” framgår behovet av beprövad erfarenhet83 för att genomföra revisionsarbetet. Vad som explicit nämnts som beprövad erfarenhet är analysförmåga, grundläggande revisionsprinciper och etiskt förhållningssätt, vilket torde innebära såväl lärande av professionell skicklighet som en insocialisering till en normativ gemenskap. Det tycks vara en kärna i den professionella identiteten och den lyfts fram under hela undersökningsperioden. Beprövad erfarenhet ligger utanför vad som kan läras genom litteratur och formulär. Skillnaden mellan dessa aspekter av kunskap brukar betecknas som ”veta vad” (knowing that), som kan inhämtas via litteratur och formulär och ”veta hur” (knowing how), som inhämtas via praktisk erfarenhet. Här handlar det om kunskapens överförbarhet från de erfarna till de mindre erfarna, dvs. genom att få arbeta och samtala med den erfarne lär sig den mindre erfarne kontextberoende fakta och regler och verksamhetens samlade kunskap överförs från generation till generation. Ett problem som framställts inom revisionsbranschen är att en överföring av kunskap mellan generationerna blivit svårare att uppnå, vilket dels beror på personalomsättningen som gör att seniorerna blir färre och färre84, dels kan det också bero på att de stora redovisnings- och revisionsföretagen utökar sin produktportfölj, där revision endast blir en av flera produkter, dvs. fokus på revisionen minskar. Ytterligare en orsak som framförs är att revisorns uppdrag alltmer kom att beskrivas i skriftliga regler (Se kap. 5). Erfarenhet av revisionsarbete och möjligheten av att ta del av beprövade erfarenheten betonas som viktigt för lärandet för den mindre erfarne.

I de kritiska inlägg som redovisas i detta kapitel finns, enligt vår tolkning, en underliggande oro för att revisorn genom att följa checklistor och högt preciserade standarder kan tappa tidigare vunnen kunskap, dvs. den dimension av autonomi som benämns handlingsförmåga. Det skulle betyda att revisorernas kunskapsbas kan påverkas negativt och kanske t.o.m. innebära en avprofessionalisering (jfr Agevall & Jonnergård 2007).

83

I Balans 1996 nr 8-9 påpekas att EU-kommissionen pekar alltför mycket på den teoretiska utbildningen och förbiser den praktiska utbildningens roll och vidareutbildningens betydelse, dvs. områden där professionen själv är den ledande kraften.

84 _{Det betyder att det inte endast är personen som försvinner utan också en kunskapsmängd, vilket implicerar ett} synsätt på individen som inte utan vidare utbytbar

En kritisk fråga som också ställs är vem som egentligen tar ansvar om reglerna visar sig vara dåliga. Det tycks vara så att en stark drivkraft i regelutvecklingen är en önskan om att kunna begränsa eller förneka sitt ansvar. FAR SRS generalsekreterare Dan Brännström talar för ett personligt ansvar och hoppas därför på revisorsprofessionens återkomst (Balans 2009 nr 11). Ett personligt ansvar är en del i professionalismen, det bygger på att den professionelle upplever ett ansvar och är emotionellt involverad av produkten av de val hon/han gjort. Detta till skillnad från novisen som kan se ett olyckligt resultat mer som ett resultat av inadekvata regler än som ett personligt ansvar (jfr Dreyfus & Dreyfus 1986:26, jfr Benner 1984). Det personliga ansvarsutkrävandet är också kopplat till autonomi, dvs. att det har funnits en möjlighet att handla annorlunda (Thompson 1987).

Ansvarsfördelningen är komplicerad när det gäller standardisering. Det är svårt att placera ansvaret på standardiserarna, de är ofta flera och det kan lätt ifrågasättas om inte mottagaren missuppfattat hur standarderna skulle användas (jfr Brunsson 1998:208):

Även om standardisering lägger huvuddelen av ansvaret på den som väljer att följa standarden, kan […]detta ansvar också vara något begränsat. Att följa en populär standard, som många andra också följer, ger ofta något mindre ansvar än att göra på ett eget, unikt sätt. (Brunsson 1998:209).

På detta sätt blir den ökande standardiseringen ett dubbeleggat svärd för professionen. Samtidigt som det är ett medel att styra och förvissa sig om att det professionella arbetet håller en viss kvalitet så riskerar alltför detaljerade standarder att minska legitimiteten i den professionella kunskapsbasen och försvåra överföringen av ”beprövad erfarenhet” mellan generationer. Standarden blir också ett sätt att begränsa professionens ansvar samtidigt som frågan infinner sig om det innebär att det blir standardiserarna av koden som åläggs ansvaret om något går fel eller kommer det inte att finnas någon ansvarig alls.