Särskilt om tolkning av skatteregler

Hellner påpekar också att det förekommer att motiven innehåller uttalanden i frågor som överhuvudtaget inte berörs i lagtexten och menar att det är diskutabelt hur mycket inflytande som bör tillmätas sådana uttalanden.⁴⁷⁸ Om motiven strider mot lagtexten anses lagtexten ha företräde, men meningsskiljaktigheter avser ofta hur mycket som är förenligt med lagtexten.⁴⁷⁹ Lind har påpekat att när lagtexten är klar och tydlig ska domstolen hållas sig till den oavsett om lagstiftaren har haft ett annat syfte än det som direkt framkommer ur själva lydelsen.⁴⁸⁰

möjligen är acceptabla på andra rättsområden, inte är det på skatteområdet.⁴⁸⁴ De sammanfattar tolkningsmetoden på följande sätt ”Är lagtexten klar ska den följas. Är den inte det kan dess tillämpning ha klargjorts genom en prejudicerande dom i HFD. I andra fall får man företa en tolkning där ledning söks i förarbetena och andra rättskällor.” De tillägger dock att dessa skenbart enkla satser inrymmer en mångfald av problem.⁴⁸⁵

Lodin m.fl. ägnar sedan förhållandevis stort utrymme åt hur lagens ordalydelse ska tolkas. De påpekar att det finns rent skatterättsliga begrepp, men också uttryck som definieras i den civilrättsliga lagstiftningen.⁴⁸⁶

Tjernberg bekräftar ordalydelsens vikt vid tolkning av skattelag i en artikel från 2016.⁴⁸⁷ Han nämner att flera fall från 1990-talet och början av 2000-talet bekräftar att HFD som huvudregel inte är villig att frångå klar lagtext, även om resultatet skulle innebära att syftet med regeln inte uppfylls: RÅ 1993 ref. 57, RÅ 1994 ref. 31, RÅ 1997 ref. 18, RÅ 1997 ref. 54, RÅ 1999 ref. 62 och RÅ 2001 ref 5 I. Han påpekar också att i RÅ 2000 ref. 59 ledde denna principiella hållning till ett slut som var till nackdel för den skattskyldige. Tjernberg menar att denna inställning har bekräftats på senare tid, dvs. klar ordalydelse har följts även om resultatet inte har varit förenligt med syftet. Detta skedde i bl.a. RÅ 2005 ref. 3 och HFD 2012 not 48.

Tjernberg menar vidare att det inte är orimligt att respekt för lagens lydelse kan innebära både för- och nackdelar för skattskyldiga,⁴⁸⁸ och påpekar att

”legalism” innebär en tro på att en i korrekt formell ordning beslutad regel utgör den främsta källan för rättssäker respektive likformig tolkning och tillämpning. I sin bok om skatterättslig tolkning från 2018 anför han att:

”Det enda man nog med säkerhet kan konstatera är att en ren bokstavstolkning inte får leda till absurda resultat. Det bör vara korrekt att i domar korrigera mycket tydliga misstag av författaren till lagtexten, men inte politiska misstag.

484 Ibid.

485 Ibid.

486 Lodin, S-O., m.fl., a.a., s. 704. Se även Sandström, K.G.A., Om skattelagars tolkning och tillämpning, SvSkT 1952, s. 241-276, s. 248.

487 Se Tjernberg M., Skatterättslig tolkning på inkomstbeskattningens område – lagen i sitt systematiska sammanhang och vid (uppenbara) felformuleringar, SN 2016, s. 167-184, s.

171.

488 Ibid., s. 172. Se även Påhlsson som här talar om legalitetsprincipens andra sida, krav på fiscus att verkligen ta ut skatt där lagen kräver detta, Påhlsson L., Konstitutionell skatterätt, Iustus 2013, s. 89.

Bortanför de uppenbara absurda resultaten finns det ingen självklar punkt där gränsen kan dras mellan det mycket märkliga och det enbart okloka eller ologiska.”⁴⁸⁹

Tjernberg är emellertid av uppfattningen att den bokstavstrogna tolkningen kan behöva nyanseras på så sätt att domaren bör försöka finna ut vad lagstiftarens syfte var med regeln, såsom den kommit till uttryck i formuleringen. Detta möjliggör att texten tolkas i sitt sammanhang så att inbyggda absurditeter och motsättningar avslöjas. På så vis är det svårt att skilja frågan om märkliga eller absurda utfall från frågan om vad som är ”lagen”.⁴⁹⁰

Det ska tilläggas att möjligheten till bokstavstrogen tolkning naturligtvis också beror på hur lagstiftningen är formulerad. Wennergren konstaterade redan 1965 att det ekonomiska livet är för rikt differentierat för att rymmas inom enkla formler. Lagstiftaren måste tillgripa allmänna, elastiska och flexibla formler. ”Det nyttar föga att söka dölja detta förhållande genom fagert tal om precisa ordalag som ideal för skattelagstiftningen.”⁴⁹¹ Han påpekar också att

”lagstiftningstekniken bestämmer lagstiftningsmetodiken” och förklarar att precisa ordalag är oböjliga och binder domaren och tjänstemannen till en strikt tolkning, medan allmänna, mer svepande formuleringar, ger dem bedömningsfrihet i ökad utsträckning.⁴⁹²

Förarbeten (motiven) kan därmed vara ett viktigt komplement till lagtexten när det gäller tolkning av skattelag. Motiven är tämligen utförliga och spelar en stor roll i rättstillämpningen.⁴⁹³ De är inte formellt bindande men bör följas.

Som Bergström har påpekat är inte det viktigaste att motiven följs utan hur de följs.⁴⁹⁴ Tjernberg har i samma andra uttalat att enskilda uttalanden i förarbeten ska prövas kritiskt mot framför allt lagtexten men även reglernas allmänna

489 Tjernberg M., Skatterättslig tolkning, Iustus 2018, s. 51.

490 Tjernberg M., Skatterättslig tolkning på inkomstbeskattningens område – lagen i sitt systematiska sammanhang och vid (uppenbara) felformuleringar, a.a., s. 173.

491 Wennergren B., Form och verklig innebörd vid tolkning av skattelag, SN 1965, s. 313-326, s. 314.

492 Ibid.

493 Se bl.a. Hirschfeldt J., Rättssäkerheten i beskattningen, Rapporter vid Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets seminarium i Helsingfors i oktober 1982, Generalrapport om förutsebarhet i beskattningen, Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets skriftserie nr 12, s. 388.

494 Bergström S., Förutsebarhet, Skrifter från Juridiska Fakulteten i Uppsala, Iustus 1987, s. 16.

syften. Håller sig förarbetsuttalandena inom dessa ramar bör de ha ett starkt tolkningsvärde.⁴⁹⁵

Enligt Lodin m.fl. är det viktigaste skälet till att motiven normalt bör följas, såväl av underinstanserna som HFD, att det ökar förutsebarheten för de skattskyldiga. ⁴⁹⁶ Motiven är allmänt tillgängliga. Vet de skattskyldiga att domstolarna följer motiven, förvinner en osäkerhetsfaktor.⁴⁹⁷ Förarbeten används dock i en inskränkt mening, som stöd till lagtextens lydelse, och inte som stöd för tolkningar som sträcker sig utanför densamma. Vid oklarheter är det lagens lydelse som får företräde.⁴⁹⁸ Detta tycks vara en tolkningstradition med gamla anor i svensk skatterätt. Sandström uttryckte t.ex. följande år 1952, med hänvisning till Ljungman:

”Det bör måhända ytterligare understrykas, att här endast är tal om att anlita förarbetena till att, där så erfordras, klarlägga uttryck och formuleringar i lagtexten, att, med andra ord, fastslå lagstiftarens mening, om nu detta uttryck ska användas, sådan densamma kommit till uttryck i lagtexten. Att åberopa förarbetena till stöd för ett lagbuds användande i andra fall än som ordalagen angiva, bör, så vitt skattelagarna är ifråga, vara helt uteslutet. En dylik extensiv lagtolkning måste i detta fall anses icke kunna ifrågakomma redan av hänsyn till rättssäkerhetens intressen.”⁴⁹⁹

Några förändringar i synsätt kan inte heller spåras till nutid. Bergström har med hänvisning till rättspraxis från dåvarande Regeringsrätten konstaterat att det

495 Tjernberg M., Skatterättslig tolkning, a.a., s. 99.

496 Lodin, S-O., m.fl., a.a., s. 710.

497 Ibid.

498 Ibid., s. 712. Se också Bergström S., Regeringsrättens lagtolkningsprinciper - nya tendenser under senare tid?, SN 2003, s. 2-13, s. 3.

499 Sandström, Om skattelagars tolkning och tillämpning, a.a., s. 253. Se också Sundberg H. G.

F., Regeringsrätten, a.a., s. 298-318, s. 318. Helt okontroversiell har dock aldrig denna utgångspunkt varit. En avvikande mening redan vid denna tid framfördes t.ex. av regeringsrådet Klackenberg i RÅ 1953 ref. 10 där han ansåg att ”väsentlig vikt böra tillmätas de uttalanden rörande skatteförfattningarnas syfte och rätta innebörd, som gjorts vid riksdagsbehandlingen i propositioner och utskottsutlåtanden.” Han ansåg vidare ”att [ ] de nyss anförda uttalandena såsom nära nog likvärdiga med en lagförklaring.” Se också Kuylenstierna C.W.U., Skatterätt och privaträtt. Några reflektioner i anslutning till Seve Ljungmans avhandling ”Om skattefordran och skatterestitution”, Förvaltningsrättslig tidskrift 1950, s. 24. Sundberg har med anledning av det anförda uttalat att den dåvarande Regeringsrätten inte endast följer lagar utan också tar hänsyn till ”direkta anvisningar, som lämnats av den styrande makten eller beskattningsmakten, som främjar det angivna eller antagna ekonomiskt-politiska syftet med dylika anvisningar”. Enligt Sundberg minskas i så fall respekten för rättsstatliga grundsatser, Sundberg H.G.F, a.a., s. 318.

inte tycks vara möjligt att tolka en språkligt klar skatteregel i strid med dess ordalydelse, även om starka ändamålsskäl, som ofta framgår av förarbetena, talar för en sådan lösning.⁵⁰⁰ Tjernberg konstaterar i sin bok om Skattetolkning från 2018 ”att det verkar föreligga stor enighet om att lagtextens ordalydelse som utgångspunkt bör ha prioritet framför förarbetsuttalanden som kolliderar med lagtext.”⁵⁰¹

Detta synsätt bekräftas också av Påhlsson som anger att legalitetsprincipen i rättspraxis har kommit till tydligast uttryck när det varit fråga om förarbetenas betydelse. Påhlsson menar att HFD flera gånger har bortsett från förarbetsuttalanden där det angivits hur lagen varit avsedd att tolkas, men där förarbetsuttalandet inte haft objektivt stöd i lagtextens ordalydelse.⁵⁰²

Något stort utrymme för systematisk eller teleologisk tolkning tycks mot denna bakgrund inte finnas i svensk skatterätt. Lodin m.fl. anför ”att som allmän karakteristik kan sägas att HFD:s praxis, särskilt vid internationell jämförelse, varit restriktiv och formalistisk”. Detta överensstämmer med Persson Östermans bedömning att det knappast finns ”någon tvekan om att det svenska skatterättssystemet kännetecknas av stark formell argumentation och tolkning.⁵⁰³

Konsekvensen härav blir att man söker undvika att utvidga en lagregels tillämpningsområde och att man låter de skattskyldiga ta konsekvenserna av

500 Bergström S., Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser under senare tid?, SN 2003, s. 2-13, s. 6. Bergström anför att förarbeten har en mycket stark ställning som tolkningsdata i Regeringsrättens praxis. Finns det relevanta förarbeten, redogör

Regeringsrätten för dem och analyserar dem regelmässigt. Förarbeten som inte står i strid med lagtexten följs också regelmässigt. Han framhåller att även i praxis under 2000-talet tillmäts förarbetena en avgörande vikt, se t.ex. RÅ 2000 ref. 23, 26, 43 och 45. Bergström ansåg dock att Regeringsrättens domskäl från senare tid gav intryck av att domstolen lade ner större vikt vid att klarlägga lagstiftningens allmänna syfte och tillmätte detta större vikt än tidigare på bekostnad av uttalanden om hur enskilda fall skulle bedömas. Han hänvisade särskilt till RÅ 2002 ref. 15 (s. 7 i ovannämnda artikel).

501 Tjernberg, M., Skattetolkning, a.a., s. 85.

502 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, a.a., s. 89 f där han hänvisar till RÅ 1994 ref. 31, RÅ 1998 ref. 27 och RÅ 1999 ref. 62.

503 Persson Österman, R., Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, a.a., s.

61. Denna slutsats har Persson Österman kommit fram till genom att tillämpa Atiyah och Summers analysmodell för att avgöra i vilken utsträckning som svensk skatterätt utmärks av formell eller realistisk argumentation och tolkning. Se också Hilling A. & Hilling M., Regleringsteknik i syfte att motverka aggressiv skatteplanering i Festskrift till Björn Westberg, Iustus 2016, s. 49-58, s. 55.

sina transaktioner. Det innebär inte att domstolens praxis är vare sig ”stygg”

eller ”snäll” mot de skattskyldiga. Däremot innebär det att den fäster stor vikt vid önskemålet om förutsebarhet och därmed rättssäkerhet”.⁵⁰⁴

Det är alltså bara när rättstillämparen varken hittar stöd i lagens lydelse, i förarbetena eller andra rättskällor som praxis eller doktrin som andra tolkningsmetoder övervägas.⁵⁰⁵ Welinder har uttryckt detta som att: ”Ju klarare lagen är formulerad, desto mera kan det skada tilltron till denna om man frångår dess ord för en sådan fiktion som lagstiftarens vilja alltid måste bli.”⁵⁰⁶ Här kan inflikas att Sandström tydligt uttryckte sitt motstånd mot en teleologisk lagstiftningsmetod redan i en artikel från 1952 på följande sätt:

”Icke från något håll har framförts tanken, att man å skatterättens område skulle tillämpa teleologiska tolkningsmetoder. Sist berörda tolkningsmetod, vars värde även å civilrättens område med skärpa måste ifrågasättas (…), torde a priori vara otänkbar ifråga om en skattelag. Beträffande huvudprinciperna i skattelagars tolkning torde fast mera enighet råda därom, att all tolkning måste ske med utgångspunkt från lagens ordalydelse.”⁵⁰⁷

Flera inom doktrinen har däremot framhållit betydelsen av reglernas kontext eller systematik. Skattelag bör enligt Welinder läsas som en helhet där eventuella mindre lyckade detaljformuleringar kan lämnas åt sidan under förutsättning att de bestämmelser som beaktas motsvarar lagens syfte.⁵⁰⁸ I sin

504 Lodin, S-O., m.fl., a.a., s. 716.

505 Ibid., s. 714, Jfr Sandström, a.a., s 243, som uttrycker det som att då lagens ord icke är klara och oförtydbara skall man ta hänsyn till vanligt språkbruk samt till omständigheterna vid lagens tillkomst dvs., förarbetena.

506 Welinder C, Något om motivens betydelse för lagtolkning, SvJT 1953, s. 78-89, s. 88.

507 Sandström, a.a., s. 242. Se dock en mer välkomnande syn på ändamålen bakom

lagstiftningen av Kuylenstierna, C. W. U., i Anmälan av Carsten Welinder. Skatterättens värderingsregler, Stockholm, 1949. Norstedts, SvJT 1952, s. 133-138, s. 135: ”Bortses här från den något ömtåliga frågan i vad mån motiven till en lag skola tillerkännas vitsord mot dess ordalydelse — ett fall som rimligen icke bör inträffa utom vid felskrivning eller annat misstag av ett eller annat slag — borde såsom dessa reglers huvudsakliga innebörd summariskt kunna fastslås att en lags motiv böra få avgörande betydelse vid

lagtolkningen.” …”Att numera skriftliga motiv måste vara huvudkällan för lagtolkningen synes ofrånkomligt. Och det ligger mycken vishet i detta. Lagen bör ej ”vändas till ett annat sinne”, lagtillämpningen bör vara enhetlig.”

508 Welinder, Något om motivens betydelse för lagtolkning, a.a., s. 87-88. Welinder tycks för övrigt vara skeptisk både till den objektiva och den subjektiva tolkningsmetoden. Han ansåg att en konsekvens av den subjektiva tolkningsmetoden var att lagstiftarens vilja som kommit i uttryck i förarbetena härigenom skulle bli direkt bindande istället för anvisande (s. 81).

bok Beskattning av inkomst och förmögenhet, del 2 (1972) påpekar han också att en teleologisk tolkning ej behöver betraktas som riskabel för rättssäkerheten såvitt lagens syfte är klart. Detta kan t.o.m. gälla om det klara syftet strider mot ordalydelsen. En förutsättning är dock att syftet avser ett bestämt lagrum och inte rör allmänna skäl för lagens tillkomst.⁵⁰⁹ Från senare tid kan nämnas Tjernbergs resonemang i en artikel från 2016. Han är tydlig med att framhålla att han inte förespråkar en i första hand ändamålsenlig tolkning av skattelagstiftningen med hänsyn till att legalitetsprincipen ska följas. Han menar dock att om en mindre beståndsdel läst isolerad inte står i överensstämmelse med helheten, som den framgår av det systematiska sammanhanget, måste tillämparen vidga sin horisont. Ledning till ett korrekt avgörande kan då fås av regelns lagkontext. Är det ingen framkomlig väg, får syftet som det uttrycks i förarbetena, om det ryms inom lagtextens lydelse, användas som tolkningsinstrument.⁵¹⁰

Tjernbergs synsätt utgör en ny, om än försiktig nyansering, av vilka tolkningsmetoder som bör vara tillåtna inom ramen för svensk skatterätt.⁵¹¹ Möjligen hänger detta samman med en begynnande europeisering i HFD:s praxis, eftersom inom de områden i svensk skatterätt som påverkas av EU-rätten, med nödvändighet importeras inte bara en ny typ av regler, utan också annorlunda tolkningstraditioner.⁵¹² Detta är något jag återkommer till i kap. 5 rörande den senaste utvecklingen av EU-skatterätten.

Utgångspunkten, i synnerhet i den svenska skatterätten, är att oklarheter i lagstiftningen måste rättas till av lagstiftaren själv och att fria tolkningar från domstolens sida, som kompletterar lagstiftningen, är oönskade.