I Sverige kan det antas finnas rättskulturella hinder mot att tillämpa missbruksprincipen eftersom den historiskt ansetts främmande för svenskt rättstänkande (se kapitel 6). I avhandlingen kommer flera kapitel ägnas åt att ge rättskulturellt präglade förklaringar till varför det förhåller sig så. I dessa kapitel kommer den svenska rätten och EU-rätten att jämföras på områden där principiella skillnader i synen på rätten i förlängningen kan förklara varför det också finns skilda synsätt när det gäller tillämpningen av principen om rättsmissbruk. Att på detta sätt låta studien innefatta såväl ett svenskt som ett EU-rättsligt perspektiv gör också att forskningsansatsen skiljer från andra arbeten om förbudet mot rättsmissbruk inom den EU-rättsliga forskningen.
Tre områden av särskild relevans har identifierats.
För det första kommer allmänna rättsprinciper och deras respektive ställning i svensk rätt och EU-rätten att behandlas (kapitel 2). Eftersom förbudet mot rättsmissbruk utgör en allmän rättsprincip i EU-rätten är det viktigt, för en fördjupad förståelse av dess verkningar, att klarlägga rättsprincipers funktion i EU-rätten. Det är av central betydelse för detta arbete att diskutera allmänna rättsprincipers rättskällevärde och i synnerhet deras förhållande till den positiva rätten.
För det andra skiljer sig svenska tolkningsprinciper från de som tillämpas av EU-domstolen och därmed är förhärskande inom EU-rätten, både när de tillämpas av EU:s institutioner och organ och när de tillämpas av nationella domstolar och myndigheter inom ramen för nationell rätt. Som kommer att framgå av kapitel 3 om tolkningstraditioner i Sverige och EU har lagstiftningens lydelse och dess förarbeten betydligt större betydelse i svensk rätt än inom EU-rätten där större vikt läggs vid rättsordningens sammanhang och ändamål. Att lydelsen och förarbetena inte väger särskilt tungt kan förklaras av den inneboende brist på klarhet i EU-rätten som följer av det komplicerade lagstiftningsarbetet, som i hög grad präglas av förhandlingar och kompromisser, och på grund av att det finns 24 språkversioner med anspråk på samma giltighet.
För det tredje diskuteras i kapitel 4 varför, i synnerhet inom skatterätten, skyddet för rättssäkerhet inom ramen för legalitetsprincipen (ingen skatt utan lag), har större tyngd i svensk rätt än i EU-rätten, där skatterätt inte tycks ha samma särställning. Legalitetsprincipen innebär att oklarheter i nationell lagstiftning som utnyttjas i strid med dess syfte bara kan korrigeras av lagstiftaren själv, inte av rättstillämpande organ, såsom domstolar.
Rättssäkerhetsprincipen kräver i likhet med legalitetsprincipen förutsebarhet i lagstiftning och tillämpning vilket också talar för att oklarheter inte ska drabba t.ex. skattskyldiga. Vad som är ”oklart” beror dock på hur mycket vikt som läggs vid lagens bokstav respektive hur mycket det bakomliggande syftet beaktas, vilket tydligt kopplar detta resonemang till det som förs i kapitel 3 om tolkningsprinciper. I kapitel 4 visas att den formella aspekten av rättssäkerhet, förutsebarheten, inte har lika stor betydelse i EU-rätten som den har i svensk skatterätt, utan den balanseras i det EU-rättsliga systemet mot andra rättssäkerhetsintressen som koherens och likformighet (enhetlig rättstillämpning i hela EU). En tillämpning av EU:s princip om rättsmissbruk kan därmed ställa krav på domare i Sverige att förändra sin syn på rättssäkerhet och legalitet vid tolkning av den svenska skatterätten inom ramen för EU-rättens tillämpningsområde.
Som en röd tråd i dessa tre kapitel (kap. 2, 3 och 4) klargörs att det svenska rättssystemet potentiellt kan skapa svårigheter i mötet med EU-rätten då den svenska rättskulturen i ett europeiskt perspektiv får betraktas som förhållandevis ”positivistisk”. Utgångspunkten, i synnerhet i den svenska skatterätten, är att oklarheter i lagstiftningen måste rättas till av lagstiftaren själv och att fria tolkningar från domstolens sida, som kompletterar lagstiftningen, är oönskade. Den svenska rättsmiljön, åtminstone vad gäller skatterätten, skulle därför kunna visa sig vara ogynnsam för en korrekt EU-rättslig tolkning av principen om rättsmissbruk.
När dessa tre specifika frågor har behandlats finns anledning att återgå till principen om rättsmissbruk och mot bakgrund av det som framkommit på djupet analysera den dynamiska utveckling som för närvarande pågår inom EU, i synnerhet på det skatterättsliga området (kap. 5).
Sedan detta avhandlingsarbete påbörjades har attityden till aggressiv skatteplanering förändrats i grunden, vilket inte minst illustreras av den s.k.
Panamaskandalen där gränsdragningen mellan vad som är laglig skatteplanering och otillåtet skatteundandragande ställdes på sin spets. Det har samtidigt skett en snabb rättsutveckling internationellt, både genom OECD och EU. De nya politiska målen har omsatts bl.a. i OECD:s rekommendationer från oktober 2015 om åtgärder inom ramen för initiativet mot erodering av skattebasen och flyttning av vinster (BEPS).166 Bindande lagstiftning läggs nu
166 OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD. www.oecd.org/tax/beps-explanatory-statement-2015.pdf.
fram på olika nivåer för att säkerställa att skatteregler inte kringgås och att staternas skattebas inte urholkas. Inom EU pågår också ett mer långsiktigt reformarbete (Corporate Tax Reform Package). På detta sätt försöker EU-lagstiftaren säkerställa att bl.a. principen om rättsmissbruk på ett mer generellt sätt tillämpas i medlemsstaterna.167
Svårigheten att komma till rätta med skatteundandragande av olika slag med stöd av den vagt utformade principen om rättsmissbruk uppstår i fler medlemsländer än Sverige. För att säkerställa principens tillämpning har därför som nämnts ovan principen om förbud mot rättsmissbruk kodifierats i flera EU-rättsliga direktiv. På detta sätt försöker EU-lagstiftaren säkerställa att principen om förbud mot rättsmissbruk på ett mer generellt sätt tillämpas i medlemsstaterna. EU-lagstiftarens agerande kan emellertid skapa nya svårigheter av rättslig art då den allmänna principen om förbud mot rättsmissbruk gäller samtidigt som de sekundärrättsliga förbuden mot rättsmissbruk (s.k. anti-missbruksklausuler).168
Att EU-lagstiftaren kodifierar en allmän rättsprincip och EU-domstolens sammanhängande rättspraxis är inget ovanligt. Det förekommer tämligen ofta i dag att nya rättsakter innehåller kodifierad rättspraxis för att tydliggöra rättsläget. Om det handlar om renodlad kodifiering innebär en sådan förändring inte att rättsläget ändras i egentlig mening. Det är då enbart fråga om ett förtydligande av vad som redan gällt enligt det tidigare regelverket.169 En kodifiering är dock sällan fullständigt renodlad utan kan innebära en viss (om)tolkning av EU-domstolens rättspraxis. Som berörs närmare i avsnitt 5.6.1 är det vidare vanligt att unionslagstiftaren vid en kodifiering tar tillfället i akt att precisera EU-domstolens rättspraxis i syfte att göra den enklare att tillämpa.
Det är slutligen inte uteslutet att en förändring som vid en första anblick framstår som en kodifiering i själva verket förändrar EU-domstolens rättspraxis och därmed rättsläget. En viktig uppgift inom ramen för denna avhandling är därför att belysa den nya utvecklingslinje som nu kan skönjas
167 Se Dahlberg M., EU och svensk företagsbeskattning, SNS förslag 2019, s. 65 ff och Brokelind C., Nationalstatens återkomst och EU-skatterätten i Nationalstatens återkomst (Europaperspektiv 2019), Santérus 2019, s. 155-185.
168 Detta har diskuterats i doktrinen av bl.a. Brokelind C., Legal Issues in Respect of the Changes to the Parent-Subsidiary Directive as a Follow-Up of the BEPS project, Intertax 2015, s. 816-824 och Weber D., The New Common Minimum Anti-Abus Rule in the EU Parent-Subsidiary Directive: Background, Impact, Applicability, Purpose and Effect, Intertax 2016, s. 98-129.
169 Se kap. 7 i Hettne J., Rättsprinciper som styrmedel – Allmänna rättsprinciper i EU:s domstol, Norstedts juridik 2008.
till följd av ny lagstiftning inom EU. I kapitel 6 kommer därför att granskas hur de nya EU-reglerna med anknytning till rättsmissbruk på skatteområdet har införlivats med svensk rätt och vilka förutsättningar det finns att tolka dem på samma sätt som rättsmissbruksprincipen tillämpas enligt EU-rätten. I synnerhet kommer lagen (1995:575) mot skatteflykt att analyseras.
Diskussionen kring den svenska skatteflyktslagen illustrerar, på ett mer konkret sätt än i tidigare kapitel, vilka rättskulturella förhållanden som kan innebära att den EU-rättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk blir svår att tillämpa inom ramen för svensk skatterätt. Kapitlet kan på det sättet betraktas som ett praktikfall. I kapitel 7 kommer jag att redogöra för mina övergripande slutsatser.
De tre forskningsfrågor som ska besvaras är mot denna bakgrund:
1. Vilken ställning och funktion har förbudet mot rättsmissbruk i EU:s nuvarande rättssystem?
2. Vilka rättskulturella förhållanden kan innebära att den EU-rättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk är svår att tillämpa inom ramen för svensk skatterätt?
3. Finns det betryggande rättsliga förutsättningar i Sverige för en korrekt EU-rättslig tillämpning av förbudet mot rättsmissbruk i den svenska skatterätten?
Jag kommer att inleda varje kapitel, precis som detta, med ett kursivt stycke. I de följande kapitlen kommer jag att utnyttja detta inledande stycke för att förklara vad som är avsikten med kapitlet och hur det förhåller sig till mina forskningsfrågor.